+375 (29) 678-21-82 (ВЕЛКОМ)

+375 (29) 254 89 15 (MTC)

Глава № 6: Налоговое планирования и налоги

6.1 Налоговое планирование налога на добавленную стоимость (НДС)

Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) является наиболее сложным, с точки зрения исчисления, и при этом наиболее обременительным, с точки зрения налоговой ставки, налогом для белорусских субъектов хозяйствования. Сложность и обременительность налога «усугубляется» ежегодными изменениями в порядок исчисления и уплаты НДС, что затрудняет процесс налогового планирования НДС. С другой стороны, «изменчивость» и сложность порядка исчисления и уплаты НДС создает свои сложности и для белорусских контролирующих органов, которые не всегда «знают и помнят» в каком году какой порядок исчисления и уплаты НДС действовал. Учитывая все вышеперечисленные обстоятельства, связанные с особенностями исчисления и уплаты НДС, наиболее эффективным видится разработка такого алгоритма налогового планирования НДС, который позволяет оптимизировать НДС совершая определенную последовательности действий вне зависимости от особенностей действующего в Республике Беларусь налогового законодательства. Данной подход может быть использован, с учетом особенной налогового законодательства, и при планировании НДС, например, в Российской Федерации. Именно такой подход будет предложен в данной разделе книги, посвященной налоговому планированию НДС.

Учитывая особенности исчисления и уплаты НДС, алгоритм налогового планирования НДС будет состоять из 4 этапов:

А) Налоговое планирование налоговой базы НДС;

Б) Налоговое планирование начисление НДС;

В) Налоговое планирование налоговых вычетов по НДС;

Г) Налоговое планирование сумм НДС к уплате в бюджет.

А) Налоговое планирование налоговой базы НДС базируется на поиске ответа на два вопроса. Во-первых, это вопрос: «Возможно ли выбрать такую форму деятельности или такой вид деятельности, чтобы не являться плательщиком НДС согласно белорусского налогового законодательства?» Во-вторых, это вопрос: «Насколько существенным является уровень налоговой нагрузки по НДС по планируемому или осуществляемому виду деятельности?»

Первый вопрос, как правило, возникает в ситуации, когда планируется создать или организовать новый бизнес или зарегистрировать нового субъекта предпринимательской деятельности. Второй вопрос, как правило, возникает в ситуации, когда действующий бизнес или работающих субъект предпринимательства столкнулся с трудностями с уплатой НДС в бюджет. Наиболее ярким примером данной ситуации является наличие задолженности у белорусского субъекта хозяйствования перед бюджетом по НДС. В этом случае можно говорить, что НДС является препятствием для развития бизнеса, так как налоговая нагрузка по НДС превышает финансовые возможности бизнеса по уплате НДС в бюджет.

Для ответа на первый вопрос необходимо знать особенности белорусского налогового законодательства в отношении особых режимов налогообложения. Акцент на особых режимах налогообложения неслучаен, так как согласно общим подходам, заложенным в белорусском налоговом законодательстве, все белорусские субъекты хозяйствования являются плательщиками НДС. Белорусское же налоговое законодательство включает в себя Налоговый кодекс Республики Беларусь и нормативные документы Президента Республики Беларусь. По состоянию на 2021 год в белорусском налоговом законодательстве предусмотрены два наиболее часто используемых особых режима налогообложения, которые позволяют законно не уплачивать НДС.

Например: Первым примером является упрощенная система налогообложения, регулируемая 32 главой Налогового кодекса Республики Беларусь. Согласно пункту 1.1.2 статьи 326 Налогового кодекса юридические лица имеют возможность работать по упрощенной системе налогообложения, если численность работников в среднем за год не превышает 50 человек, а выручка не превышает 1 481 тыс. белорусских рублей. Соблюдение, указанных двух условий позволяет официально работать без уплаты НДС. При этом следует учитывать, что упрощенную систему налогообложения можно применять не по всем видам предпринимательской деятельности, что может являться существенным ограничением. Также ограничением является и размер выручки, что делает данный метод налогового планирования приемлемым только для представителей малого или среднего белорусского бизнеса.

Второй пример прописан в Декрете Президента Республики Беларусь от 22.09.2005 года № 12 «О Парке высоких технологий». Так, пунктом 27 Декрета № 12 определено, что резиденты Парка высоких технологий освобождаются от налога на добавленную стоимость по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Опять же существенным ограничением данного метода налогового планирования НДС является необходимость заниматься определенными видами деятельности, а именно теми видами деятельности, которые предусмотрены для резидентов Парка высоких технологий. Речь идет о видах деятельности, связанными с информационными технологиями.

Как видно из вышеприведенных примеров, уже на этапе выбора вида деятельности или определения масштабов бизнеса можно предусмотреть ту форму налогообложения, которая позволяет на законном основании избежать уплаты НДС. Это особенно важно для начинающих бизнесменов, которые имеют ограниченные финансовые и людские ресурсы, а поэтому не всегда имеют возможность правильно оценить влияние НДС на деятельность своего бизнеса. В то же время следует напомнить, что исчисление и уплата НДС является достаточно сложным, трудоемким и финансово затратным процессом, которого при возможности лучше избежать. Избежать же лишних вопросов и проблем с налогообложением можно на стадии планирования будущих видов деятельности и регистрации нового субъекта предпринимательской деятельности, если предварительно ознакомиться с особенностями белорусского налогового законодательства.

Второй вопрос, отмеченный выше, как правило, возникает у давно работающее предприятие, которое столкнулось с проблемой задолженности по уплате НДС в бюджет (крайний случай) или это субъект предпринимательства, который считает, что платит «слишком много» НДС и поэтому результаты деятельности данного предприятия не такие положительные (прибыльные) как ожидалось изначально. Для того, чтобы оценить степень влияния НДС на работу субъекта предпринимательства необходимо оценить уровень налоговой нагрузки по НДС.

В практике существуют различные подходы к оценке уровня налоговой нагрузки по НДС. Автор данной книги считает, что наиболее объективной является оценка уровня налоговой нагрузки по НДС, как отношение сумму уплаченного в бюджет НДС (НДС к уплате по налоговой декларации + НДС к уплате при ввозе товаров или, как говорят у бизнесменов, «таможенный и российский НДС») к выручке предприятия. Важным критерием такой оценки налоговой нагрузки по НДС является определение реальной суммы денежных средств, которую необходимо уплатить белорусскому субъекту хозяйствования, чтобы исполнить свои обязательства по уплате НДС.

На практике в зависимости от различных видов деятельности и особенностей организации хозяйственной деятельности уровень налоговой нагрузки по НДС может составлять от 0 до 20%, но наиболее чаще встречающийся уровень налоговой нагрузки по НДС находится в диапазоне 5-12% от выручки предприятия. Очевидно, что чем ближе уровень налоговой нагрузки к 0%, тем выше эффективность налогового планирования по НДС. Но всегда ли необходима и возможна такая эффективность налогового планирования по НДС?

Ответ здесь не однозначен. В ситуации, когда предприятие своевременно уплачивает НДС в бюджет и при этом у предприятия не возникает сложностей с прочими расчетами (по оплате труда, с поставщиками, с прочими контрагентами и так далее), то такое налоговое планирование по НДС вполне можно считать эффективным даже в том случае, если налоговая нагрузка по НДС составляет более 10% от выручки предприятия. С другой стороны, если предприятие не может своевременно рассчитаться перед бюджетом по НДС, но при этом имеет налоговую нагрузку по НДС в размере менее 5% от выручки, то такое налоговое планирование НДС сложно назвать эффективным. В последнем случае возможно вопрос не только в налоговом планировании НДС, но и в целом в эффективности менеджмента на таком предприятии.

В этой связи при рассмотрении следующих элементов алгоритма налогового планирования НДС мы остановимся на оценке факторов, влияющих на размер исчисляемого НДС. Также мы проанализируем те факторы объективные и субъективные, которые оказывают влияние на уровень налоговой нагрузки по НДС, и на способностях предприятия по проведению эффективного налогового планирования НДС.

Б) Налоговое планирование начисления НДС базируется на сопоставлении существующих на предприятии видов деятельности и особенностей налогообложения этих видов деятельности в зависимости от условий реализации товаров (работ, услуг). Налоговое планирование НДС на данной стадии предполагает, что субъекта предпринимательства работает по «общей системе налогообложения» с обязанностью исчисления и уплаты НДС. При таком предположении о необходимости исчисления и уплаты НДС налоговое планирование должно рассматривать варианты, при которых могут быть применены льготные налоговые ставки или освобождение от НДС.

В современном белорусском налоговом законодательстве предусмотрены два варианта применения «льготных» (пониженных) налоговых ставок по НДС. Во-первых, это производство отдельных видов товаров, работ, услуг, которые облагаются по «льготным» (пониженным) налоговым ставкам. Во-вторых, это реализация товаров, работ, услуг определенной категории контрагентов или точнее будет сказать реализация товаров, работ, услуг по определенным договорным условиям. Оценка возможностей применения льготного налогообложения приведена с учетом особенностей белорусского налогового законодательства 2021 года.

В первом случае речь идет о производстве товаров, работ, услуг, которые либо освобождаются от налогообложения НДС, либо производство товаров, работ, услуг, по которым применяется пониженная ставка НДС в 10%. Данные положения прописаны в 118, 119 и 122 статьях Налогового кодекса Республики Беларусь.

Например: Согласно пункту 1.2. статьи 118 Налогового кодекса освобождаются от обложения НДС определенный перечень медицинских услуг (за исключением косметических услуг), расшифрованных далее в подпунктах пункта 1.2. При этом согласно пункту 2.1 статьи 122 Налогового кодекса Республики Беларусь применяется 10% ставка НДС при реализации продукции растениеводства, животноводства и пчеловодства.

Во втором случае речь идет о производстве товаров, работ, услуг, которые реализуются не на территории Республики Беларусь, а предназначены для реализации на экспорт.

Например: В свою очередь пунктом 1.1. статьи 122 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что применяется налоговая ставка 0% НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта. При этом пунктом 1.5 статьи 122 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что применяется ставка 0% НДС при реализации экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки.

Данные примеры показывают, что налоговым законодательством установлены различные варианты применения налоговых ставок НДС в зависимости от видов деятельности и направлений реализации товаров, работ, услуг. Данное обстоятельство необходимо учитывать не только на стадии регистрации предприятия, но и на стадии осуществления предпринимательской деятельности при выработке бизнес-планов развития на предстоящий год, при поиске новых клиентов и контрагентов в случае расширения деятельности бизнеса, поиска новых рынков сбыта продукции, товаров, работ, услуг. Именно на стадии разработки стратегии развития бизнеса важно учитывать особенности налогового законодательства Беларуси для принятия экономически просчитанных и выгодных для бизнеса решений. Это позволит в дальнейшем при осуществлении предпринимательской деятельности минимизировать влияние налоговой нагрузки по НДС на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

В) Налоговое планирование вычетов НДС базируется двух факторах. Во-первых, это организация схемы работы с контрагентами таким образом, чтобы соблюдались следующие условия необходимые для оптимизации уровня налоговой нагрузки по НДС: 1) контрагент является плательщиком НДС; 2) стоимость услуг контрагента без учета НДС ниже нежели стоимость услуги конкурирующего контрагента не являющего плательщиком НДС; 3) контрагент своевременно выставляет электронные счета-фактуры по НДС (далее – ЭСЧФ). Во-вторых, это организация налогового и бухгалтерского учета налоговых вычетом таким образом, чтобы это позволяло минимизировать налоговую нагрузку по НДС. Речь в данном случае идет о возможностях принятия к вычету НДС двумя методами: методом удельного веса или методом раздельного учета. Указанное положение прописано в 134 статье Налогового кодекса Республики Беларусь и будет рассмотрено далее.

Первый фактор, связанный с налоговым планированием налоговых вычетов по НДС, предполагает ценовой анализ стоимости услуг, товаров и материалов, приобретаемых юридическим лицом, не только через призму того является контрагент плательщиком НДС или нет, но и через призму конечной стоимости услуг, товаров и материалов без учета НДС. То есть в ситуации, когда поставщик услуг, товаров и материалов не является плательщиком НДС, но стоимость его услуг, товаров и материалов без учета НДС ниже аналогичных услуг, товаров и материалов плательщика НДС, возможно выгоднее приобретать услуг, товары и материалы у неплательщика НДС. В данном случае учитывается вопрос общей эффективности бизнеса, а не только узкий вопрос минимизации налоговой нагрузки по НДС. Также вышеописанная ситуация касается исключительно оценки поставщика услуг, товаров и материалов по ценовому фактору и не учитывает качество поставляемые услуг, товаров и материалов, что также весьма существенно для общей эффективности бизнеса.

Помимо выбора между плательщиком и неплательщиком НДС важным вопросом в налоговом планировании НДС является вопрос своевременно и правильного выставления ЭСЧФ поставщиками услуг, товаров и материалов. К сожалению, на практике иногда встречаются ситуации не выставления ЭСЧФ или выставления ЭСЧФ позже 10 числя месяца следующего за отчетными или выставления ЭСЧФ с ошибками. Все данные ситуации с ЭСЧФ влияют на сумму исчисленного к уплате НДС, то есть напрямую влияют на эффективность налогового планирования по НДС.

Второй фактор, влияющий на налоговое планирование вычетов по НДС, связан с выбором одного из двух предусмотренных 134 статье Налогового кодекса Республики Беларусь методов вычета входного НДС: методом удельного веса или методом раздельного учета. Сразу же отметим, что данный фактор влияет только на тех субъектов хозяйствования, которые имеют выручку или обороты по реализации, которые не облагаются или освобождаются от обложения НДС. В этом случае суммы входного НДС, приходящиеся на льготируемые обороты (обороты, освобождаемые от налогообложения НДС), не принимаются к вычету, а относятся на затраты предприятия.

Например: Пунктом 2 статьи 134 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.

Пунктом 7 статьи 134 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что при распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса.

С учетом изложенного важным элементом учетной политики любого предприятия имеющего обороты, облагаемые по разным налоговым ставкам или освобождаемые от обложения НДС, является определение метода распределения налоговых вычетов по НДС. Сразу же отметим, что ведение раздельного учета входного НДС является более трудоемким процессом, так как требует наличия на счетах бухгалтерского учета информации о суммах НДС на определенные плательщиком виды деятельности (операции по реализации), которые определяются в зависимости от направлений использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определенных оборотов по реализации, облагаемых в различном порядке при осуществлении определенных плательщиком видов деятельности (операций по реализации).

Говоря простым языком в бухгалтерском учете, должен быть предусмотрен порядок ведения нескольких субсчетов по учету входного НДС, которые должны соответствовать определенным соответствующим счетам учета выручки предприятия, облагаемым по различным ставкам НДС. При этом по налоговым вычетам по основным средствам и нематериальным активам, а также товарам, работам и услугам общехозяйственного назначения применять метод раздельного учета входного НДС по законодательству нельзя.

При выборе метода распределения входного НДС необходимо четко понимать цель этого выбора. Целью выбора метода распределения НДС является создание такого алгоритма НДС, при котором сумма относимого на затраты входного НДС была бы минимально возможной, а сумма принимаемого к вычету НДС была бы максимально возможной. Практика показывает, что для организаций, у которых доля освобождаемого от обложения НДС оборота превышает 50% от общей выручки предприятия более выгодным является раздельный метод распределения входного НДС. У организаций, у которых доля освобождаемого от обложения НДС оборота составляет менее 50% от общей выручки предприятия более выгодным является метод распределения входного НДС по удельному весу. Данное практическое утверждение не является аксиомой, а требует правильного экономического расчета на конкретном предприятии в зависимости от особенностей финансово-экономической деятельности вашего предприятия.

В заключении отметим, что распределение входного НДС является не желанием предприятия, а его обязанностью в соответствии с требованиями налогового законодательства. Следовательно, предприятию лучше самому экономически просчитать и выбрать метод распределения входного НДС нежели за него это сделает налоговое законодательство. По умолчанию будет применяться метод распределения входного НДС по удельному весу.

Г) Налоговое планирование сумм НДС к уплате в бюджет базируется на анализе движения денежных потоков на предприятии, в сопоставлении с временными процедурами начисления НДС. Проще говоря предприятие, которое планирует НДС, всегда предварительно просчитывает сумму начисленного НДС и сравнивает сумму начисленного НДС с суммой налоговых вычетов по НДС и суммой денежных средств на счетах предприятия. Такой анализ позволяет своевременной уплачивать НДС в бюджет. Соответственно предприятие не допускает задолженности по НДС в бюджет, а значит избегает излишнего контроля со стороны налоговых органов. Помимо ранее перечисленных пунктом алгоритма налогового планирования НДС существует еще несколько важных моментов при планировании суммы НДС к уплате.

Во-первых, важно учитывать календарные сроки поставки или отгрузки товаров, работ, услуг с учетом сроков подачи налоговых деклараций по НДС. Данный календарный учет базируется на периодичности подачи налоговых деклараций по НДС и позволяет сместить или отсрочить сроки уплаты НДС в бюджет. Сразу же отметим, что с точки зрения налогового планирования налоговые декларации по НДС лучше всего подавать поквартально, что позволяет «смещать» сроки уплаты НДС в бюджет на 3 месяца.

Например: В ситуации, когда мы платим НДС поквартально, важными с точки зрения налогового планирования являются последние месяцы кварталов: март, июнь, сентябрь, декабрь. В данным месяцах лучше всего минимизировать сумму выручки и максимизировать сумму входного НДС.

Так, если у нас есть возможность выбора сроков отгрузки товаров между 30 сентября и 1 октября, то лучше всего отгрузить товар 1 октября. Почему? В случае, если мы отгрузим товар 30 сентября, то НДС к уплате мы будем исчислять 20 октября. В случае, если мы отгрузим товар 1 октября, то НДС к уплате мы будем считать 20 января следующего года. По-моему, выгода очевидна.

С другой стороны, если мы хотим ввезти товар из-за границы и уплатить «таможенный НДС», то лучше это сделать в июне, а не в июле. Если мы ввезем товар в июне, то примем к вычету входной «таможенный НДС» уже 20 июля. А если мы ввезем товар в июле, то примем к вычету входной «таможенный НДС» только 20 октября. По-моему, разница очевидна.

Анализ календарных сроков является единичным, но зачастую очень важным способом налогового планирования НДС к уплате. Вторым важным элементом налогового планирования НДС к уплате является ситуация «расчетной корректировки НДС к уплате». На практике данный метод означает приобретение в последнем месяца квартала максимально возможного количества товаров с целью начисления максимально возможного размера входного НДС. Это позволяет создать «искусственный запас входного НДС», минимизируя тем самым сумму НДС к уплате в данном отчетном квартале. Данным методом на практике иногда пользуются предприятия розничной и оптовой торговли.

Третий метод налогового планирования НДС к уплате заключается в организации такой системы расчетов с поставщиками и покупателями, при которой на предприятии формируется максимально возможная сумму денежных средств. Данной цели можно достичь посредствам заключения договор с поставщиками товаров, работ, услуг, материалов с максимальной отсрочкой по оплате. В свою очередь с покупателями товаров, работ, услуг и материалов предпочтительно работать по предоплате или с минимально возможными сроками отсрочки. В этом случае у предприятия формируется максимально возможная сумма денежных средств необходимая для своевременной уплаты НДС и недопущения наличия задолженности по уплате НДС в бюджет.

Налоговое планирование НДС является многоступенчатым алгоритмом с обязательным «творческим» подходам к процессу налоговой оптимизации со стороны финансовых директоров, бухгалтеров, юристов и экономистов предприятия. Вне зависимости от особенной законодательства каждого конкретного государства любое предприятие может выбрать такую модель поведения, бухгалтерского учета и организации финансово-экономической деятельности при которой начисление и уплата НДС в бюджет не будет являться препятствием для развития и доходности Вашего бизнеса. Важным является лишь знание, и понимание особенностей налогового законодательства вашей юрисдикции применительно к Вашему бизнесу, к специфике организации договорных и финансовых отношений Вашего предприятия. В остальном все дело финансовой и юридической техники применения норм налогового законодательства на практике.

22 декабря 2021 года

6.2 Налоговое планирование налога на прибыль

Продолжение следует ...

6.3 Налоговое планирование упрощённой системы налогообложения

Продолжение следует ...

6.4 Налоговое планирование налога на недвижимость

Продолжение следует ...

6.5 Налоговое планирование земельного налога

Продолжение следует ...

6.6 Налоговое планирование подоходного налога

Продолжение следует ...

6.7 Налоговое планирование отчислений в ФСЗН

Продолжение следует ...

6.8 Налоговое планирование прочих налогов

Продолжение следует ...

Предисловие Книги "Налоговое планирование в Беларуси: Теория и практика"
По всем практическим и теоретическим вопросам, связанным с налоговым планированием в Республике Беларусь Вы можете обращаться по следующим координатам:

Консультант по налоговому планированию - Жук Александр Леонидович

+375 (29) 678-21-82 (ВЕЛКОМ)

+375 (29) 254 89 15 (MTC)

220007 г. МИНСК, УЛ. АРТИЛЛЕРИСТОВ Д. 8 КОРПУС 3 (одноэтажное здание) КОМНАТА. № 3. ПЕРЕД ПРИЕЗДОМ ОБЯЗАТЕЛЬНО ЗВОНИТЕ.