+375 (29) 678-21-82 (ВЕЛКОМ)

+375 (29) 254 89 15 (MTC)

Глава № 4: Налоговое планирование и управленческий учет

4.1 Анализ хозяйственной деятельности и налоговое планирование

Налоговое планирование является неотъемлемой частью эффективного комплексного управленческого учета бизнеса. Взаимосвязь налогового планирования и управленческого учета неслучайна, так как налоговое законодательство и уровень налоговой нагрузки оказывает существенное влияние на порядок и методы принятия управленческих решений на предприятии.

При этом специфика белорусского законодательства и особенности ведения бизнеса в Беларуси зачастую приводят к ситуации, когда налоговая оптимизация ставиться в качестве первоочередной и, пожалуй, единственной задачи управленческого учета белорусского предприятия. По мнению многих белорусских бизнесменов именно уровень налоговой нагрузки напрямую влияет на размер прибыли предприятия и является основной и зачастую единственной причиной убыточной или неэффективной работы предприятия. Данные выводы базируются на неверном представлении о влиянии налогов и налогового законодательства на условия ведения бизнеса в Беларуси, а также неумение или незнание правил организации эффективной работы предприятия посредством правильной организации управленческого учета. В свою очередь правильная оценка влияния налогов на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия позволяет избегать многих ошибочных решений в управленческом учете.

В связи с изложенным в данном разделе книги будут представлены особенности анализа хозяйственной деятельности предприятия с точки зрения налогового планирования. Выбор и дифференциация показателей финансово-экономической деятельности предприятия по их важности с точки зрения налогового планирования работы предприятия. То есть будет представлен анализ влияния и взаимосвязи налогов и налогового планирования и показателей финансово-экономической деятельности белорусского бизнеса.

Анализ влияния налогового законодательства на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия следует проводить по нескольким направления. Во-первых, это анализ налоговой нагрузки предприятия, в разрезе перечня налогов формирующих налоговую нагрузку предприятия. Во-вторых, это анализ внутренних локальных нормативных документов, которые могут оказать влияние на финансово-экономические показатели работы предприятия. К таким локальным нормативным документам относятся, например, приказы, а также учетная политика предприятия, которая не только определяет принципы организации бухгалтерского учета, но и оказывает влияние на результаты работы предприятия. В-третьих, это анализ показателей деятельности предприятия с точки зрения из важности для налогового планирования, а также оценка влияния данных показателей на результаты работы предприятия.

Анализ налоговой нагрузки с точки зрения управленческого учета строится на следующем алгоритме: а) анализ общего размера налоговой нагрузки; б) анализ налогов формирующих налоговую нагрузку; в) анализ факторов влияющих на конкретный налог в общей налоговой нагрузке. Проведем последовательность действий алгоритма анализа налоговой нагрузки на условном примере предприятия оптовой торговли, у которого основным налогом, оказывающим влияние на уровень налоговой нагрузки, является налог на добавленную стоимость (НДС).

Например: В результате анализа уровня налоговой нагрузки у предприятия оптовой торговли установлено, что общая налоговая нагрузка составляет по итогам 2019 года 15%. При этом 11% от данной налоговой нагрузки составляет налоговая нагрузка по НДС, а 4% налоговой нагрузки составляют другие налоги (налог на прибыль, отчисления в ФСЗН). Для каких предприятий может быть характерна такая налоговая нагрузка? Это предприятия, которые основную долю своего товара импортируют из дальнего зарубежья (не Россия и не Казахстан), а реализуют на внутреннем белорусском рынке. При этом данные предприятия отражают в бухгалтерском и налоговом учете минимальный размер прибыли и близкой к минимальному размеру заработную плату.

О чем говорит такой размер и структура налоговой нагрузки? Во-первых, такой размер налоговой нагрузки свидетельствует скорее об отсутствии налогового планирования на предприятии, нежели о его наличии. Для предприятий оптовой торговли размер налоговой нагрузки в пределах 15% является пограничным знанием, свидетельствующим об эффективности управления предприятия. Если налоговая нагрузка превышает 15% от выручки, то можно однозначно говорить о неэффективности управления предприятия, которая, скорее всего, приводит к сложностям с исполнением предприятием своих обязательств перед бюджетом. На практике это выражается в периодическом «попадании» предприятия на картотеку по обязательствам перед бюджетом. Дополнительным показателем неэффективности налогового планирования является «перекошенность» структуры налоговой нагрузки, когда один налог составляет более 2\3 общей структуры налоговой нагрузки предприятия.

Что делать в данной ситуации? Необходимо оценить, какие факторы могут влиять на данный уровень налоговой нагрузки. Во-первых, к таким факторам можно отнести нерегулярность закупки импортных товаров, когда поставки приходятся на последний месяц квартала, что не позволяет принять входной импортный НДС в отчетном периоде. Последнее искусственно увеличивает уровень налоговой нагрузки по НДС. Во-вторых, это отгрузка товаров покупателям со значительной отсрочкой оплаты (2 и более месяцев), что ведет к дефициту оборотных средств, что затрудняет расчеты с бюджетом, а также завышает уровень налоговой нагрузки по НДС, так как НДС начисляется по факту отгрузки товаров. В-третьих, это анализ поставщиков товаров, работ, услуг на предмет уплаты ими НДС. Исходя из приведенной структуры налоговой нагрузки, можно предположить, что предприятие для минимизации уровня налоговой нагрузки по налогу на прибыль пользуется услугами индивидуальных предпринимателей, которые не платят НДС. Как правило, это какие-либо консультационные, маркетинговые или управленческие услуги, с помощью которых минимизируется налоговая нагрузка по налогу на прибыль и при этом обналичиваются денежные средства для выплаты реальной заработной платы работникам предприятия. Отсюда и такое несущественное влияние на уровень налоговой нагрузки налога на прибыль и отчислений в ФСЗН.

Приведенный пример показывает однобокость существующей на белорусских предприятиях системы налогового планирования и налоговой оптимизации, направленной на минимизацию налога на прибыль и налогов из заработной платы без учета их влияния на размер налоговой нагрузки по НДС. В то же время предприятие вполне могут минимизировать уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль за счет выплаты всей официальной заработной платы. При этом, скорее всего, вырастет налоговая нагрузка по налогам из заработной платы, влияние которых на общую налоговую нагрузку можно минимизировать грамотным налоговым планированием налоговой нагрузки по НДС. В среднесрочной перспективе предприятие не только не увеличит общий уровень налоговой нагрузки, но и может привлечь более высококвалифицированных работников, которые заботятся о своем пенсионном обеспечении и поэтому желают получать официальную заработную плату в полном объеме. В долгосрочной же перспективе это будет являться показателем успешности организации управленческого учета на предприятии, которое, безусловно, приведет к улучшению финансово-экономических показателей работы предприятия.

После анализа налоговой нагрузки предприятия необходимо проанализировать влияние тех локальных нормативных документов (приказов, договоров, распоряжений, учетной политики и так далее), которые могут оказать влияние на размер налоговой нагрузки предприятия. Указанный анализ следует производить исходя из структуры налоговой нагрузки, определения тех налогов, которые оказывают наиболее существенное влияние на размер налоговых обязательств предприятия перед бюджетом.

Если вернуться к выше приведенному предприятию оптовой торговли, то следует отметить необходимость анализа договорных отношений на предмет отражения в договорах условий поставки и реализации товаров. С целью оптимизации уровня налоговой нагрузки по НДС важным являться отражение в договорах поставки ритмичности поступления товаров: не одна партия в квартал или полугодие, а ежемесячная равномерная поставка импортного товара. Это позволит принять к вычету максимально возможную сумму импортного входного НДС. В свою очередь при реализации товаров важным является отражение в договорах сроков расчета за реализуемый товар. Чем быстрее покупатель рассчитается за полученный товар, тем больше у предприятия будет возможностей по своевременному расчету с бюджетом, и тем меньше будет налоговая нагрузка по НДС.

После анализа локальный нормативных документов руководство предприятия должно проанализировать и показатели работы предприятия, которые косвенно характеризуют уровень налоговой нагрузки на предприятии. Все показатели, по степени и характеру их взаимосвязи с уровнем налоговой нагрузки предприятия условно можно условно подразделить на показатели, которые являются важными для налогового планирования, и показатели, которые не являются важными для налогового планирования.

18 февраля 2020 года

4.2 Какие показатели важны для налогового планирования

Выбор показателей, которые важны для налогового планирования деятельности предприятия, зависит от многих факторов. Для упрощения процедуры выбора показателей налогового планирования предлагаем использовать следующий трехступенчатый алгоритм: 1) режим налогообложения; 2) уровень налоговой нагрузки; 3) структура налоговой нагрузки.

Первым этапом при выборе показателей, которые важны для налогового планирования, является определение режима налогообложения предприятия. В белорусском законодательстве существуют общий и особый режимы налогообложения. Практика показывает, что налоговое планирование важно в первую очередь для предприятий применяющих общую систему налогообложения, в то время, как особые режимы налогообложения для налогового планирования не так актуальны, так как имеют строго фиксированный уровень налоговой нагрузки. Хотя и здесь могут быть варианты и исключения.

Например: Для предприятий применяющих упрощенную систему налогообложения существует две формы уплаты налогов: с учетом НДС и без учета НДС. Данные формы зависят от размера выручки предприятия или индивидуального предпринимателя. Так для предприятий условием применения упрощенной системы налогообложения без НДС является численность работников предприятия до 50 человек и выручка до 1 337 415 белорусских рублей в течение года. Эти два критерии определяют возможность выбора для предприятия работать по упрощенной системе налогообложения с уплатой НДС или без уплаты НДС. Сразу же отметим, что с точки зрения налогового планирования более простой и экономически выгодной является работы по упрощенной системе налогообложения без уплаты НДС. Чем меньше налогов уплачивает предприятие, тем больше времени и ресурсов экономиться предприятием для выработки мероприятий по налоговому планированию.

В ситуации, когда предприятие работает по упрощенной системе налогообложения без уплаты НДС, налоговая нагрузка фактически формируется из двух налогов: налога по упрощенной системе налогообложения и отчислений в Фонд социальной защиты населения (налоги из заработной платы). Налог по упрощенной системе налогообложения составляет 5% от выручки предприятия и по факту практически не планируется. Другое дело – налоги из заработной платы. В зависимости от доли заработной платы в выручке предприятия будет и различным уровень налоговой нагрузки по налогам из заработной платы. В этой связи для предприятий применяющих упрощенную систему налогообложения важным показателем будет являться следующий показатель - «доля заработной платы в выручке предприятия». Именно этот показатель будет характеризовать возможный уровень налоговой нагрузки по налогам из заработной платы, а, следовательно, будет определять те мероприятия налогового планирования, которые должны применять предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения. Чем выше доля заработной платы в выручке предприятия, тем больше уровень налоговой нагрузки по налогам из заработной платы и тем более актуальным становиться вопрос выработки мероприятий по налоговому планированию.

Вторым этапом в выборе показателей, которые важны для налогового планирования, является анализ уровня налоговой нагрузки на предприятии. В зависимости от вида деятельности уровень налоговой нагрузки предприятий будет различным. Практика показывает, что наибольшую налоговую нагрузку в Республике Беларусь имеют предприятия, производящие подакцизные товары. Налоговая нагрузка таких предприятий может составлять от 30 до 80% от выручки предприятия. В этой связи для предприятий производящих подакцизную продукцию важным показателем является показатель «анализ структуры производимой продукции». Указанный анализ структуры производимой продукции должен проводиться в разрезе видов подакцизной и не подакцизной продукции. Чем выше доля подакцизных товаров в структуре производимой продукции, тем выше налоговая нагрузка по акцизам.

Например: Предприятие производящее подакцизную продукцию в ходе анализа установило, что в структуре производимой продукции 80% составляют подакцизные товары и только 20% не подакцизные товары. Такая структура производимой продукции свидетельствует о том, что акциз является важным элементом налоговой нагрузки предприятия и оказывает существенное влияние на общий уровень налоговой нагрузки предприятия. Следовательно, предприятию необходимо проводить мероприятия налогового планирования по акцизу.

Для всех прочих (помимо подакцизных) предприятий, применяющих общий порядок налогообложения, важным налогом является налог на прибыль. При этом показателем, который должен анализироваться предприятиями в рамках управленческого учета является показатель «рентабельность работы предприятия». Чем выше рентабельность работы предприятия, тем выше уровень налоговой нагрузки по налогам из прибыли, а значит, предприятию необходимо вырабатывать мероприятия по налоговому планированию уровня налоговой нагрузки по налогу на прибыль.

Третьим этапом в выборе показателей, которые важны для налогового планирования, является анализ структуры налоговой нагрузки предприятия. Для большинства предприятий уплачивающих налоги по общей системе налогообложения важным налогом является НДС. Именно НДС для многих предприятий, осуществляющих оптовую или розничную торговлю, является основным налогом, формирующим налоговую нагрузку предприятия. Для оценки влияния НДС на уровень налоговой нагрузки могут быть использованы следующие показатели: «доля социально значимых товаров в выручке предприятия», «доля экспорта в выручке предприятия».

Показатель доли социальной значимых товаров в выручке предприятия важен для предприятий розничной торговли. К социально значимым товарам относятся продукты питания и товары детского ассортимента, которые облагаются НДС по ставке 10%. Чем выше доля такой категории товаров в общей выручке предприятий розничной торговли, тем ниже уровень налоговой нагрузки по НДС.

Показатель доли экспорта в общей выручке важен для предприятий оптовой торговли. Последнее связано с тем, что экспорт облагается по 0% ставке НДС, а значит, чем выше доля экспорта в выручке предприятия, тем меньше налоговая нагрузка по НДС для предприятия.

Выбор показателей, которые являются важными для налогового планирования, зависит от особенностей деятельности предприятия и уровня налоговой нагрузки для предприятия. При этом приемлемость уровня налоговой нагрузки для каждого конкретного предприятия руководство определяет по своему усмотрению. Исходя из сложившейся в Беларуси практики, можно отметить, что если налоговая нагрузка предприятия (за исключением предприятий применяющих упрощенную систему налогообложения) составляет 10% и менее, то предприятие может не осуществлять мероприятия налогового планирования. Данный уровень налоговой нагрузки является приемлемым для белорусских предприятий и не требует дополнительных мероприятий по налоговой оптимизации.

04 марта 2020 года

4.3 Какие показатели не важны для налогового планирования

Выбор показателей, которые не важны для налогового планирования деятельности предприятия также зависит от того, какой порядок налогообложения применяется на предприятии, а также от того каким образом построен управленческий учет в организации. Определения перечня показателей, которые не важны для налогового планирования предприятия, особенно актуален для предприятий малого и среднего бизнеса. Как правило, на малых и средних белорусских предприятиях весьма ограничена штатная численность работников, а поэтому зачастую в штате нет отдельного экономиста или финансиста, который смог бы рассчитать все показатели финансово-экономической деятельности. В этой ситуации вся нагрузка по налоговому планированию на таких предприятия ложиться либо на заместителя директора по финансам либо на главного бухгалтера. Данные сотрудники предприятия в силу своей загруженности и многочисленности должностных обязанностей не всегда могут оценить и понять, что важно для налогового планирования, а что не важно. Последнее на практике приводит к тому, что-либо налоговое планирование на предприятии проводится не эффективно, либо налоговое планирование вообще не проводится на предприятии.

Чтобы повысить эффективность налогового планирования на малых и средних белорусских предприятиях, необходимо понять какие показатели, и с какой периодичностью необходимо анализировать. Сразу же отметим, что для малых и средних предприятий обязательным является оценка показателей работы предприятия хотя бы один раз в год после составления годового бухгалтерского баланса. При этом специфика налогового планирования зачастую заключается в том, что многие показатели, которые приводятся в приложениях к бухгалтерскому балансу, зачастую не важны для налогового планирования, так как напрямую не связаны с налоговой нагрузкой предприятия.

Например: В приложении к бухгалтерскому балансу зачастую приводятся показатели платежеспособности предприятия, как-то: коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, коэффициент текущей ликвидности и коэффициент обеспечения финансовых обязательств активами. Данные показатели, характеризуя общую платежеспособность предприятия, в тоже время зачастую не существенны для налогового планирования, так как напрямую не связаны с уровнем налоговой нагрузки предприятия. Коэффициенты платежеспособности необходимо анализировать только в том случае если предприятие имеет задолженность перед бюджетом. В этом случае важным является оценка взаимосвязи уровня налоговой нагрузки и общей платежеспособности предприятия. Если налоговая нагрузка выше среднего значения для данной отрасли, значит и неплатежеспособность может быть связана с высоким уровнем налоговой нагрузки. Следовательно, необходимо проводить активные мероприятия налогового планирования для восстановления платежеспособности предприятия.

Алгоритм выбора перечня показателей, которые важны для налогового планирования, рассмотрен выше в разделе 4.2 «Какие показатели важны для налогового планирования». В этом же разделе важно подчеркнуть необходимость рационального подхода к проведению анализа показателей финансово-экономической деятельности предприятия. Указанная рациональность заключается в выработке такой стратегии налогового планирования, при которой предприятие определит периодичность проведения налогового планирования и определит ограниченный перечень показателей, требуемых для налогового планирования. При этом выбор показателей важных для налогового планирования должен учитывать кадровые возможности предприятия и должен быть существенно меньше перечня показателей, которые не важны для налогового планирования.

При этом в отдельных случаях, например, когда налоговая нагрузка предприятия в течение длительного периода неизменна, предприятие может вообще отказаться от анализа любых показателей финансово-экономической деятельности вне зависимости от их степени влияния на уровень налоговой нагрузки предприятия. Такая ситуация может быть характерна для белорусских субъектов предпринимательства, которые применяют упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС и поэтому на протяжении всего периода своей деятельности имеют практически одинаковый уровень налоговой нагрузки, за исключением влияния налоговой нагрузки по отчислениям в ФСЗН.

Также предприятие может отказаться от анализа финансово-экономических показателей в целях налогового планирования в том случае, когда предприятие своевременно рассчитывается с бюджетом и не считает платежи в бюджет тем фактором, который оказывает существенное влияние на результаты работы предприятия. Такая ситуация может быть характерна для высокорентабельных предприятий, имеющих доминирующее положение на рынке, в связи с постоянным платежеспособным спросом на продукцию этих предприятий. Эти предприятия, как правило, отгружают свою продукцию на условиях предоплаты или коротких сроков оплаты, а поэтому не испытывают проблем с денежными средствами для погашения своих обязательства, в том числе и перед бюджетом.

В заключение данной главы отметим, что решение предприятия о периодичности анализа показателей финансово-экономической деятельности, а также выбор самих показателей зависит от многих факторов. Важнейшим фактором любого выбора являются те цели и те ожидания, которые хочет получить предприятия после проведения анализа показателей финансово-экономической деятельности предприятия. Никогда не следует проводить анализ ради анализа, так как это напрасная потеря временных и денежных средств предприятия. Всегда следует понимать: для чего предприятию необходим данных анализ, что предприятие хочет получить после проведения анализа, и что предприятие готово изменить в своей деятельности после проведения анализа. Ответы на эти вопросы позволят существенно сократить перечень показателей, которые важны для налогового планирования, и при этом существенно расширят перечень показателей, которые не важны для налогового планирования. Любое налоговое планирование должно быть экономически рациональным и обоснованным.

02 марта 2020 года

Предисловие Книги "Налоговое планирование в Беларуси: Теория и практика"
По всем практическим и теоретическим вопросам, связанным с налоговым планированием в Республике Беларусь Вы можете обращаться по следующим координатам:

Консультант по налоговому планированию - Жук Александр Леонидович

+375 (29) 678-21-82 (ВЕЛКОМ)

+375 (29) 254 89 15 (MTC)

220007 г. МИНСК, УЛ. АРТИЛЛЕРИСТОВ Д. 8 КОРПУС 3 (одноэтажное здание) КОМНАТА. № 3. ПЕРЕД ПРИЕЗДОМ ОБЯЗАТЕЛЬНО ЗВОНИТЕ.