+375 (29) 678-21-82 (ВЕЛКОМ)

+375 (29) 254 89 15 (MTC)

Глава № 3: Налоговое планирование и бухгалтерский учет

3.1 Учетная политика и налоговое планирование

Название данного раздела книги неслучайно, так как затрагивает важный вопрос налогового планирования, а именно то, каким образом управленческие решения, связанные с налоговой оптимизацией отражаются в бухгалтерском учете или взаимосвязаны с бухгалтерским учетом. По сложившейся на большинстве белорусских предприятий практике принято считать, что экономисты и бухгалтера занимают различные ниши в управленческом и налоговом учете предприятия. Считается, что их деятельность настолько отличается по своей сути, что бухгалтера и экономисты практически и не соприкасаются в своей деятельности. Хотя это и не совсем верно в отношении налогового планирования. Традиционная работа экономистов связана с выработкой управленческих решений, которые в последствии документально оформляются бухгалтерами в бухгалтерском и налоговом учете, который является основой для проверок контролирующих органов. В свою очередь бухгалтера на практике зачастую отражают в бухгалтерском учете хозяйственные операции без оценки их экономической оптимальности и необходимости для предприятия, просто исходя из правил бухгалтерского учета.

Таким образом, на практике зачастую складывается ситуация, когда экономисты не интересуются тем, каким образом их управленческие решения будут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете предприятия. В свою очередь бухгалтера не производят оценки эффективности отражения в бухгалтерском и налоговом учете управленческих решений, а значит, не могут оценить их влияние на уровень налоговой нагрузки предприятия. Вместе с тем взаимосвязь в работе бухгалтеров и экономистов весьма существенна с точки зрения налогового планирования. Так неверное отражение в бухгалтерском и налоговом учете решений экономистов не только не приводят к ожидаемой налоговой экономии, но могут привести к нарушениям законодательства, а значит и к дополнительным наказаниям в виде штрафов и пени. Также является плохой ситуация, когда экономисты вырабатывают рекомендации без учета особенностей бухгалтерского и налогового учета на предприятии. Это не только увеличивает расходы на ведение бухгалтерского учета, но зачастую приводит к ошибкам в бухгалтерском и налоговом учете предприятия. В этой связи значение бухгалтерского учета для налоговой оптимизации предприятия не менее важно, чем работа иных служб и подразделений предприятия, о чем речь пойдет далее.

Учетная политика предприятия является не только локальным нормативным документом, определяющим принципы организации бухгалтерского учета на предприятии, но и базовым бухгалтерским документом для целей налогового планирования на предприятии. Традиционно считается, что учетная политика касается только бухгалтеров предприятия и поэтому экономисты участие в разработке учетной политике зачастую не принимают, что с точки зрения налоговой оптимизации не верно. Фактически учетная политика является документом, в котором заложены принципы бухгалтерского учета, позволяющие определить возможности предприятия по оптимизации уровня налоговой нагрузки, а значит должны учитываться специалистами предприятия, осуществляющими налоговое планирование на предприятии. В этой связи участие экономистов и иных специалистов по налоговому планированию в разработке учетной политике не только желательно, но даже в определенных ситуациях и обязательно.

Составление учетной политики является важным элементов управления предприятия, так как от порядка ведения бухгалтерского учета, зависит не только непосредственно бухгалтерский учет, но и производный от него налоговый учет предприятия. Следовательно, бухгалтерский учет напрямую влияет на уровень налоговой нагрузки предприятия. Соответственно, в разработке учетной политики предприятия должны принимать участие не только бухгалтера, но и юристы, экономисты и иные специалисты, осуществляющие налоговое планирование на предприятии, чего на практике зачастую не происходит. Как зачастую не происходит на практике и ежегодной корректировки учетной политики исходя из особенностей и новаций не только бухгалтерского, но и налогового учета. Так, на практике достаточно часто встречается ситуация, когда из года в год предприятие «перепечатывает» одну и ту же учетную политику. При этом фактически не учитываются особенности изменения законодательства, меняющейся макроэкономической ситуации в государстве и условий ведения экономической деятельности на предприятии. Все это снижает эффективность налогового планирования на предприятии.

Такое равнодушие к учетной политике со стороны «не бухгалтеров» снижает налоговую эффективность учетной политики. При этом винить бухгалтеров в игнорировании изменяющейся экономической и законодательной ситуации не приходится, так как бухгалтера в силу традиции и специфики своей работы ориентированы на исполнение решений экономистов (руководства предприятия) и поэтому зачастую не анализируют последствия применения на практике тех или иных методов бухгалтерского учета. В данной ситуации именно экономисты, юристы и специалисты по налоговому планированию должны «прийти на помощь» бухгалтерам в вопросе выработки оптимального для предприятия способа ведения бухгалтерского учета.

3.1.1. Учетная политика и НДС

Одним из недостатков учетной политики предприятия, разработанной без учета налогового планирования, является ситуация при которой в учетной политике не указываются все существенные моменты, определенные в налоговом законодательства. Например, положения учетной политики, прописанные в Налоговом кодексе Республики Беларусь. Так, некоторые положения учетной политики тесно взаимосвязаны с налогом на добавленную стоимость (НДС).

Во-первых, пунктом 2.9 статьи 115 Налогового кодекса определено, что в учетной политике предприятия, работающего в пределах одного юридического лица (как правило, речь идет о холдинге) должен быть определен порядок исчисления НДС по внутренней передаче товаров, работ, услуг. Именно в учетной политике должен быть установлен перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых в пределах одного юридического лица Республики Беларусь производятся исчисление и уплата налога на добавленную стоимость или применяется освобождение от налогообложения. С точки зрения налоговой оптимизации более выгодным является применение освобождение от НДС по максимально возможному перечню товаров, работ, услуг, передаваемых в пределах одного юридического лица. Это будет экономить время бухгалтеров на составление электронных счетов-фактур по НДС, а также снизит возможности налогового контроля по деятельности юридических лиц посредствам электронных счетов-фактур по НДС.

Во-вторых, пунктом 27 статьи 120 Налогового кодекса Республики Беларусь определено право выбора налоговой базы при исчислении НДС при контрактном производстве табачных изделий. Так, НДС можно исчислять исходя из стоимости работ, по производству табачных изделий включая и акциз. По второму правилу используется давальческая схема налогообложения, определенная в пункте 26 статьи 120, как стоимость переработки давальческого сырья без учета суммы акцизом. Так как во втором случае налоговая база для исчисления НДС определяется без учета акцизом, то она является более выгодной с точки зрения налогового планирования. Именно порядок налогообложения по давальческой схеме позволяет экономить сумму начисленного НДС, а значит, именно он должна быть закреплена в учетной политике предприятия производителя табачных изделий.

В-третьих, в учетной политике определяется день отгрузки товаров для исчисления НДС в случаях, когда продавец осуществляет доставку товаров. Ограничение в пункте 2 статьи 121 Налогового кодекса Республики Беларусь в этой части состоит в том, что эта дата не должна быть позднее даты начала транспортировки товаров. С целью налоговой оптимизации НДС данная дата должна быть максимально отсроченной, особенно если это касается конца отчетного периода (месяца или квартала). Последнее возможно в случае использования собственного транспорта организации.

В-четвертых, в учетной политике предприятия с целью исчисления НДС должен быть определен день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по договорам комиссии, поручения и аналогичным договорам. Это может быть дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу. Либо это может быть дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику. С точки зрения налогового планирования НДС наиболее выгодным является «отстранение» срока платежа на более поздний срок. С этой целью в учетной политике лучше закрепить второй метод.

Например: Комитет отгрузил товар комиссионеру 20 марта, а комиссионер отгрузил товар покупателю 2 апреля. В случае, если в учетной политике будет закреплен первый метод то комитент будет исчислять НДС в первом квартале, а уплачивать не позднее 22 апреля. В случае же, если в учетной политике будет закреплен второй метод, то комитент будет исчислять налог во втором квартале, а уплачивать не позднее 22 июля. Фактически единственная фраза в учетной политике может дать возможность предприятию комитенту пользоваться НДС по договорам комиссии в течение квартала бесплатно, без привлечения заемных средств.

В-пятых, выбор в учетной политике для исчисления НДС важен для организаций, оказывающих санитарно-курортные и оздоровительные услуги, и закреплен в пункте 14 статьи 121 Налогового кодекса Республики Беларусь. Санитарно-курортные и оздоровительные организации могут начислять НДС или на последний день срока действия путевки или на последний день отчетного периода действия путевки (последний день месяца) в котором начата путевка. С точки зрения налоговой оптимизации важно выбирать наиболее поздний срок уплаты налогов, который в данном случае будет последний день срока действия путевки.

Например: Путевка в санаторий продана на период с 25 декабря 2019 года по 15 января 2020 года. В первом варианте НДС будет включаться в налоговую декларацию 1 квартала 2020 года и НДС будет уплачен 22 апреля 2020 года. Во втором случае НДС на стоимость путевки будет включаться в налоговую декларацию 4 квартала 2019 года и НДС будет уплачен 22 января 2020 года. Одно предложение может изменить срок включения в НДС в налоговую декларацию на 3 месяца, в разные календарные годы.

В-шестых, выбор в учетной политике для исчисления НДС важен для организаций, реализующих природный газ, электрическую или тепловую энергию и закреплен в пункте 22 статьи 121 Налогового кодекса Республики Беларусь. Указанные категории субъектов предпринимательства могут определять момент начисления НДС либо по методу оплаты (поступлений денег от покупателя), либо по методу отгрузки газа или энергии в пользу покупателя. С точки зрения налоговой оптимизации важно выбирать наиболее поздний срок уплаты налогов, который в данном случае будет, скорее всего, день оплаты, так как в редком исключении предприятия работают по 100% предоплате.

В-седьмых, важным моментом, который необходимо указывать в учетной политике всем категориям белорусских субъектов предпринимательства, является дата начисления НДС дополнительных сумм, превышающих стоимость реализации: дополнительные поступления, санкции, штрафы, поступления сверх цены реализации. Указанные суммы могут начисляться как по дате их получения, так и по дате их начисления, что закреплено в подпункте 28.1 пункта 28 статьи 121 Налогового кодекса Республики Беларусь. С точки зрения налоговой оптимизации важно выбирать наиболее поздний срок уплаты налогов, который в данном случае будет день получения сумм, превышающих стоимость реализации. На практике изначально предприятия получает бухгалтерский документ, и только в последующем по этому документу поступает платеж. Обратные ситуации встречаются редко и являются скорее исключением, чем правилом.

В-восьмых, пунктом 9 статьи 122 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что в учетной политике может быть прописано желание предприятия по оплате НДС в случаях, освобождаемых от НДС оборотов, или оборотов, не являющихся объектом налогообложения в соответствии с законодательством. Также НДС может начисляться при передаче арендатором арендодателю или наоборот товаров (работ, услуг) не связанных с договором аренды. Аналогичный порядок предусмотрен и для договоров безвозмездного пользования и жилищного найма. С точки зрения налогового планирования важно уплачивать как можно меньше налогов, а значит начисление НДС по вышеперечисленным ситуациям не целесообразно.

В-девятых, пунктом 4 статьи 132 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что предприятия может предусмотреть в учетной политике ведение книги покупок. С точки зрения налогового планирования целесообразно вести как можно меньшее количество документов, так как каждый дополнительный документ повышает риск совершения ошибки. Кроме того, фактический контроль над суммами исчисляемого НДС контролируется посредством электронных счетов-фактур и ведение книги покупок по НДС избыточно. Следовательно, ведение книги покупок по НДС с точки зрения налоговой оптимизации не целесообразно.

В-десятых, согласно подпункту 24.12 пункта 24 статьи 133 Налогового кодекса определено, что в учетной политике предприятия должен быть указан порядок распределения не подлежащих вычету НДС между оборотами по общему порядку налогообложения и оборотами по особым режимам налогообложения, в том случае если этот порядок отличается от законодательного уровня. Согласно законодательству предлагается распределять вычеты по НДС согласно выручке предприятия по каждому виду деятельности. С точки зрения налогового планирования важным является, чтобы НДС не подлежащий вычету, в большей части учитывался на общий порядок налогообложения, так как это уменьшает сумму начисляемого налога на прибыль. В этой связи в учетной политике можно выбрать и указать такой критерий, который позволит большую сумму НДС относить на общий порядок налогообложения, нежели это было бы при распределении НДС пропорционально выручке. Это могут быть следующие критерии: заработная плата работников, прямые материальные затраты, сумма всех затрат и так далее.

В-одиннадцатых, согласно подпункту 2 статьи 134 Налогового кодекса определено, что в учетной политике предприятия должен быть указан порядок распределения вычетов между оборотами облагаемыми НДС и не облагаемыми НДС. Законодательством установлено два метода. Это метод удельного веса и раздельного учета. С точки зрения налогового планирования лучшим считается выбор наиболее простого метода, который позволит сократить затраты на ведение этого метода учета, а следовательно поможет сократить вероятность возникновения ошибки по данному методу. В данном случае с точки зрения налоговой оптимизации наиболее простым и экономным является метод удельного веса, который и следует указать в учетной политике предприятия.

В-двенадцатых, согласно пункту 7 статьи 134 Налогового кодекса Республики Беларусь в случае, если мы выбрали метод распределения налоговых вычетом методом удельного веса, то мы должны определить учитываются в распределении вычеты прошлого отчетного периода или нет. Речь идет об остатке не принятого в прошлом году к вычету НДС. С точки зрения налоговой оптимизации важно указать в учетной политике, чтобы НДС прошлого года не распределялся, так как в этом в случае весь НДС прошлого года будет принят к вычету, что позволит минимизировать сумму начисляемого к уплате НДС, а значит и минимизирует сумму налоговой нагрузки по НДС. Схожий порядок принятия к вычету НДС прошлого года по основным средствам и нематериальным активам также должен быть прописан в учетной политике, что определено в пункте 8 статьи 134 Налогового кодекса Республики Беларусь.

17 мая 2019 года

3.1.2. Учетная политика и акциз

Продолжение следует ...

3.2 Налоговое планирование и бухгалтерский баланс

Продолжение следует ...

Предисловие Книги "Налоговое планирование в Беларуси: Теория и практика"
По всем практическим и теоретическим вопросам, связанным с налоговым планированием в Республике Беларусь Вы можете обращаться по следующим координатам:

Консультант по налоговому планированию - Жук Александр Леонидович

+375 (29) 678-21-82 (ВЕЛКОМ)

+375 (29) 254 89 15 (MTC)

220007 г. МИНСК, УЛ. АРТИЛЛЕРИСТОВ Д. 8 КОРПУС 3 (одноэтажное здание) КОМНАТА. № 3. ПЕРЕД ПРИЕЗДОМ ОБЯЗАТЕЛЬНО ЗВОНИТЕ.