+375 (29) 678-21-82 (ВЕЛКОМ)

+375 (29) 254 89 15 (MTC)

Глава № 2: Налоговое планирование и налоговый учет

2.1. Что такое налоговая нагрузка

Базовым элементом налогового планирования является показатель «налоговая нагрузка». Именно налоговая нагрузка является сводным показателем, характеризующим как количество налогов уплачиваемых предприятием, так и показателем определяющим эффективность проводимых на предприятии мероприятий по налоговой оптимизации. При этом на практике далеко не все представители белорусском бизнеса знают о том, что такое налоговая нагрузка и как ее считать. Так, общаясь с руководителями белорусского бизнеса зачастую можно услышать абстрактные рассуждения о том, что налогов уплачивается много, и о том, что налоговая нагрузка высокая. При этом о конкретных цифрах уровня налоговой нагрузки услышать можно достаточно редко, как правило, говориться об абсолютных цифрах (тысячах и миллионах).

Последнее связано с тем, что белорусский бизнес привык апеллировать абсолютными, а не относительными цифрами, что не всегда верно. Так очевидно, что при абсолютном росте объемов продаж растет и абсолютная сумма уплаченных налогов. Это экономическая логика. При этом реальная налоговая нагрузка при росте продаж по факту может не только не увеличиваться, а даже реально и уменьшаться. Кроме того, на практике существуют разные подходы к расчету уровня налоговой нагрузки, что затрудняет понимание оценки реального налогового бремени на бизнес, а поэтому для того, чтобы понять, что такое налоговая нагрузка необходимо определиться с методикой ее расчета.

В теоретической литературе существуют различные методики расчета уровня налоговой нагрузку. В данной книге я буду придерживаться методики, которая в свое время применялась сотрудниками Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. Так уровень налоговой нагрузки равен сумме начисленных налогов деленной на сумму доходов предприятия.

В условиях белорусского налогового законодательства я предлагаю включать в сумму начисляемых налогов, как сумму начисляемых налогов, которые непосредственно контролирует Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, так и сумму отчислений в Фонд социальной защиты населения, которые по своей экономической сути являются налогом на заработную плату предприятий. При этом в сумму начисляемых налогов не включается подоходный налог физических лиц, который рассчитывается из доходов физических лиц и не влияет на налоговую нагрузку предприятия.

В свою очередь к доходам белорусского субъекта хозяйствования следует относить, как его выручку, так и прочие доходы предприятия. Под доходами понимается, с точки зрения бухгалтерского учета, как доходы по текущей деятельности, так и доходы от финансовой и инвестиционной деятельности. С точки зрения налогового учета доходами будет считаться выручка предприятия плюс внереализационные доходы.

Основным и наиболее простым источником информации, используемым для расчета налоговой нагрузки предприятия, являются данные бухгалтерского учета предприятия. Так, суммы начисленного налога определяются по оборотам по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». При этом для учета НДС в сумме начисляемых налогов необходимо уменьшить сумму оборота по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» на дебетовые обороты по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 18 «НДС по приобретенным товарам, работам и услугам». В бухгалтерском учете данная операция отражается проводка Д-т 68 К-т «Расчеты по налогам и сборам» К-т 18 «НДС по приобретенным товарам, работам и услугам». Таким образом, учитывается сумма входного НДС, уменьшающая уровень налоговой нагрузки предприятия. Кроме того для определения суммы начисляемых налогов, могут использоваться данные налоговых деклараций. Также необходимо учитывать и сумму отчислений в Фонд социальной защиты населения, на основании ежеквартального отчета 4-фонд.

Для определения выручки и внереализационных доходов предприятия, учитываемых при расчете налоговой нагрузки, используются данные кредитовых оборотов по следующим субсчетам бухгалтерского учета: 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг"; 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности"; 91-1 "Прочие доходы". При этом для расчета налоговой нагрузки применяются, как данные о выручке предприятия по основной деятельности, так и доходы, не связанных с основной деятельностью предприятия, как-то сдача имущества в аренду, проценты по депозитам в банках и так далее. Все указанные доходы облагаются налогами и должны быть учтены при исчислении налоговой нагрузки белорусского субъекта предпринимательства.

Размер налоговой нагрузки является сводным критерием, характеризующим эффективность работы предприятия по налоговому планированию. Уровень налоговой нагрузки является одним из факторов, определяющим необходимость проведения налогового планирования на предприятии. Для того, чтобы определить необходимо ли предприятию проводить налоговое планирование, требуется проанализировать налоговую нагрузки в динамике, а также сравнить его налоговую нагрузку с налоговой нагрузкой организации аналогичного профиля деятельности.

Справка: Личный многолетний анализ автором уровня налоговой нагрузки на предприятиях Республики Беларусь выявляет, что в зависимости от вида деятельности налоговая нагрузка, как правило, находится в следующих диапазонах:

- тяжелая промышленность, машиностроение, деревообработка, строительство и связь – 10-15%;

- легкая и пищевая промышленность – 8-15%;

- производство подакцизной продукции (за исключением ликероводочной) – 20-30%;

- производство ликероводочной продукции – 70-80%;

- розничная торговля (от выручки) – 5-10%;

- оптовая торговля – 10-15%;

- сфера услуг – 10-30%.

Сразу же отметим, что данные показатели являются усредненными и могут отличаться от показателей вашего предприятия, так как зависят от многих факторов.

Следует отметить, что указанные показатели являются ориентиром, но не догмой для оценки эффективности налогового планирования на предприятии. Так в практике встречаются ситуации, когда даже для предприятий одного вида деятельности разность в налоговой нагрузке может составлять от 5 до 10 % от выручки, и была обусловлена особенностями организации работы предприятия.

Так, помимо вида деятельности на уровень налоговой нагрузки влияют следующие особенности финансово-экономической деятельности предприятия:

- организационная структура предприятия (работа в холдинге или в форме обособленного предприятия);

- особенности стратегии сбыта продукции предприятия (работа на экспорт, розничная или оптовая торговля);

- используемый порядок налогообложения (общий порядок налогообложения или упрощенная система налогообложения);

- месторасположение предприятия (регионы с льготным режимом налогообложения – СЭЗ, работа в сельской местности, Парк высоких технологий, Парк «Великий камень»);

- цели текущей деятельности (получение максимальной прибыли или расширение доли рынка);

- система работы с налоговыми органами (получение разъяснений, использование налоговых льгот, оспаривание спорных моментов налоговых проверок);

- порядок ведения бухгалтерского учета (использование ускоренной амортизации, порядок списания материалов);

- система работы с контрагентами (анализ системы расчетов на предприятии – предоплата, отсрочка платежа);

- договорная система (наличие системы контроля над договорами, виды используемых договоров: договора купли-продажи, комиссии) и так далее.

Все перечисленные факторы будут рассмотрены далее в книге. Теперь же остановимся на определении того, какая налоговая нагрузка для предприятия может считаться оптимальной.

14 апреля 2019 года

2.2 Какая налоговая нагрузка оптимальна

При определении размера оптимальной налоговой нагрузки для предприятия необходимо учитывать, что налоговое планирование является частью управленческого учета предприятия и должно подчиняться общеэкономическим целям и возможностям предприятия. Налоговое планирование по своей экономической сути есть процесс создания условий, при которых организация сознательно идет на некоторые ограничения или изменения в своей экономической, правовой, бухгалтерской, производственной или иной деятельности с целью оптимизации уровня налоговых платежей. Фактически проведение налогового планирования означает достижение максимально возможного экономического эффекта (уровня рентабельности, объема продаж и другие) при оптимальном уровне налогообложения в рамках существующего налогового законодательства и существующих экономических, юридических, производственных и иных ограничений в работе предприятия. То есть налоговое планирование непосредственно связано с общеэкономическими целями деятельности предприятия и является его составной частью.

Например: Основной общеэкономической целью деятельности любого предприятия является максимизация прибыли. Для достижения максимальной прибыли предприятие должно проводить работу по минимизации затрат, что по своей сути противоречит принципам налогового планирования, связанным с оптимизацией налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Фактически максимальная прибыль означает максимальный уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль, что противоречит целям налогового планирования.

На практике происходит конфликт целей и конфликт интересов. Для собственников предприятия важным является максимальная прибыль и соответственно максимальные дивиденды. В свою очередь для оперативного управления важно, чтобы налоговая нагрузка была минимальной. Идеальным выходом из сложившейся ситуации является использование налоговых льгот по налогу на прибыль. Тогда и акционеры довольны и руководство не возражает. Но такое не всегда возможно, и руководству необходимо делать выбор между общеэкономической эффективностью и «узкими» целями налогового планирования. И не всегда цели налогового планирования должны преобладать.

Приведенный пример является наиболее распространённым экономическим противоречием налогового планирования. Чем выше рентабельность работы предприятия, тем выше налоговая нагрузка по налогу на прибыль. В свою очередь убыточная работа означает неуплату налогов из прибыли, что для налогового планирования хорошо. Но всегда ли необходима убыточная работа для оптимизации уровня налоговой нагрузки? Каждый руководитель бизнеса сам может ответить на этот вопрос.

Помимо экономических противоречий указанный пример является ярким подтверждением неоднозначности и противоречивости налогового планирования, выраженной в необходимости учета многих юридических, бухгалтерских, производственных и экономических факторов, которые не всегда связанны с уплатой налогов. Таким образом, в ситуации определения оптимального уровня налоговой нагрузки необходимо учитывать ограничения налогового планирования, связанные с базовыми принципами организации налоговой оптимизации, а также с макроэкономическими и микроэкономическими условиями деятельности субъекта хозяйствования.

Наряду с микроэкономическими ограничениями, существуют и макроэкономические ограничения, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия. Макроэкономические ограничения налогового планирования, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, обусловлены влиянием макроэкономических процессов на планы экономического развития конкретного предприятия и его возможности по налоговой оптимизации.

Например: Одной из особенностей работы государственных предприятия является их полная подконтрольность распоряжениям органов государственного управления. Последние в свою очередь доводят планы выпуска продукции зачастую без учета конъюнктуры рынка, что приводит к росту складских запасов. При этом складские запасы «содержат» в себе налоги, которые по факту увеличивают налоговую нагрузку предприятия. К таким налогам относятся отчисления из заработной платы, в том числе и в ФСЗН, налог на недвижимость и налог на землю. Последние налоги являются условно-постоянными налогами и в случае роста складских запасов увеличивают реальную налоговую нагрузку предприятия. Выходом из сложившейся ситуации является организации работы государственного предприятия таким образом, чтобы доводимые государством планы были максимально экономически просчитаны и не вели к росту складских запасов предприятия. При этом оптимальной будет такая налоговая нагрузка, при которой складские запасы минимальны.

Помимо хозяйственной деятельности на возможности налогового планирования влияют и законодательные ограничения макроэкономические и микроэкономические. Макроэкономические законодательные ограничения связаны с требованиями законодательства устанавливающими обязанность предприятия по уплате налогов. Статьей 56 Конституции Республики Беларусь установлена обязанность граждан и субъектов предпринимательства, финансировать государственные расходы путем уплаты налогов. Таким образом, любая легальная экономическая деятельность на территории Республики Беларусь связана с уплатой налогов. Налоговое планирование рассматривает исключительно легальную работу субъекта предпринимательства в рамках действующего законодательства. В этом случае возникает ситуация, при котором предприятие должно достигнуть минимально возможного уровня налоговой нагрузки в рамках существующего законодательства.

Например: Законодательством, в частности статьей 122 Налогового кодекса Республики Беларусь установлены льготная 0% налоговая ставка по НДС при экспорте товаров. Сам порядок законодательного применения 0% ставки по НДС делает её применения более выгодным в налоговом планировании, нежели освобождение от НДС. При применении 0% ставки по НДС входной НДС превышающий сумму исчисленного налога может быть возвращен из бюджета, уменьшая тем самым реальную налоговую нагрузку предприятия. В случае, когда доля экспорта в выручке предприятия более 50%, то налоговая нагрузка минимизируется и даже фактически стремиться к нулю.

Указанный пример свидетельствует о том, что даже в ситуации обязательной уплаты налогов можно выбрать такую систему работы предприятия, при которой реальная налоговая нагрузка будет минимально возможной. На этом же принципе строятся и микроэкономические законодательные ограничения в налоговом планировании.

Так, в белорусском законодательстве, в частности в Налоговом, Административном и Уголовном кодексах установлены наказания за неуплату или несвоевременную уплату налогов. Возможность применения контролирующими органами штрафных санкций является одним из видов ограничений в налоговом планировании, так как многие руководители предприятий не уверены в достаточной компетентности своих должностных сотрудников.

Нарушения налогового законодательства могут быть связаны, как с незнанием положений нормативных документов, так и с проведением рискованных мероприятий налогового планирования. Под рискованными мероприятиями налогового планирования понимается применение на практике «белых» схем налогового планирования, связанных с неточностями или недоработками законодательства. При этом речь идет не только о налоговом законодательстве.

Например: С целью применения упрощенной системы налогообложения некоторые организации применяют договора комиссии. В данной ситуации выручкой организации является лишь размер комиссионного вознаграждения, что позволяет «обходить» ограничения в выручке, применяемые для упрощенной системы налогообложения, для торговых организаций со значительными оборотами или некоторых организаций сферы услуг. При этом использование договоров комиссии номинированных в валюте на практике сопряжено со сложностями их отражения в бухгалтерском и налоговом учете. Возможность наказания за неверное отражение договоров комиссии в учете останавливает многие предприятия в применении договоров комиссии на практике и может привести к росту налоговой нагрузки на бизнес. В этой ситуации необходимо наличие высококвалифицированных специалистов на предприятии или привлечение профессиональных внешних консультантов, которые помогут минимизировать суммы возможных штрафных санкций и преодолеть микроэкономические законодательные ограничения мешающие достижению оптимального уровня налоговой нагрузки.

Возможности предприятия по преодолению микроэкономических законодательных ограничений зависят от наличия квалифицированных кадров на предприятии и стиля управления бизнесом. Так степень готовности предприятия пойти на риск применения мероприятий налогового планирования, напрямую связано с готовностью руководства предприятия, отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми и иными контролирующими органами. Соответственно, чем более рисковое и экономически и юридически грамотное руководство предприятия, тем более низкий уровень налоговое нагрузки для него будет приемлемым и наоборот. Любой риск должен базироваться на хорошо организованной системе налогового учета, которая является одним из базовых элементов успешного налогового планирования на предприятии, о чем речь пойдет далее.

12 мая 2019 года

2.3 Оптимальный налоговый учет

Налоговый учет предприятия является важным элементом системы налоговой оптимизации на предприятии. Именно налоговый учет формирует итоговые отчетные документы, которые в дальнейшем подвергаются контролю со стороны налоговых и иных контролирующих органов, и на основании которых в дальнейшем государство определяет методы государственного контроля или наказания белорусских субъектов предпринимательства. Фактически налоговый учет является «лицом налогового планирования», которое видят все внешние пользователи, и в первую очередь государственные контролирующие органы, и которое оценивает эффективность деятельности белорусского бизнеса по налоговому планированию. В этой связи «лицо налогового планирования» должно быть максимально легальным, законопослушным и не вызывающим подозрения со стороны контролирующих органов. Речь в первую очередь идет о форме и содержании составляемых субъектами предпринимательствами налоговых деклараций, которые подвергаются текущему камеральному контролю со стороны налоговых и возможно иных контролирующих органов.

В этой связи оптимальным будет являться такой налоговый учет, который соответствует двум следующим критериям. Во-первых, оптимальный налоговый учет – это тот учет, который не ведет к нарушениям налогового законодательства, которые могут быть выявлены в ходе камерального налогового контроля. Во-вторых, оптимальный налоговый учет – это такой налоговый учет, который не содержит «лишней информации», которая может быть использована контролирующими органами для проведения проверок и наказания белорусских субъектов предпринимательства.

Достижение оптимального налогового учета на предприятии возможно в ситуации, когда на предприятии разработана четкая система подготовки и предоставления налоговой отчетности в контролирующие органы. При этом речь идет не только о случаях предоставления налоговых деклараций, но и любой иной информации запрашиваемой контролирующими органами, которая может быть использована для государственного контроля.

Например: Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 11 июля 2017 г. № 516 «О порядке осуществления контроля в сфере декларирования физическими лицами доходов и имущества по требованию налоговых органов», определен порядок декларирования доходов физических лиц. Основой для выбора физического лица, которому будет предъявлено требования о предоставления налоговой декларации, являются не только данные государственных баз данных (база ГАИ, БРТИ и так далее), но и сведения предоставляемые предприятиями. Как правило, речь идет о предоставлении по запросам налоговых органов сведений о заработной плате работников предприятия, полученных или выданных займах работников или учредителей предприятия и иных доходах или расходов физических лиц. Указанная информация является основой для расчета расходов и доходов физического лица, служащей для исчисления подоходного налога. В этой связи до момента предоставления информации в налоговую инспекцию необходимо оценить и просчитать налоговые последствия от информации, предоставляемой в налоговые органы. Именно такие возможности налоговой оценки и определяют качества налогового планирования на предприятии.

Данный пример является наглядным представлением о том, каким образом должен быть организован оптимальный налоговый учет на предприятии. Фактически оптимальный налоговый учет должен основываться на многоступенчатой системе контроля над исходящей информацией, отчетностью или иной документацией, направляемой в адрес налоговых и иных контролирующих органов. Многоступенчатость контроля в налоговом учете на практике должна состоять хотя бы из двух элементов. Во-первых, это первичный контроль со стороны бухгалтерии предприятия, которая составляет налоговую декларацию или иной юридический документа, составляемый по требованию контролирующих органов. Во-вторых, это контроль со стороны сотрудника, ответственного за организацию и проведение налогового планирования на предприятии. Именно специалист по налоговому планированию является лицом, проводящим окончательную оценку возможного влияния исходящих налоговых документов на деятельность предприятия по налоговому планированию. На крупных предприятиях многоступенчатая система контроля налогового учета, может включать в себя и контроль со стороны других сотрудников предприятия: юристов, экономистов и так далее. Каждый из этих специалистов в пределах своей компетенции анализирует возможное влияние исходящей налоговой документации на налоговое планирование предприятия.

Оценка возможных последствий от предоставления исходящей налоговой документации для контролирующих органов может производиться по нескольким направлениям. Во-первых, это оценка исходящей налоговой документации по критерию его соответствия действующему законодательству. Как правило, данная оценка может производиться юристами, бухгалтерами или специалистами по налоговому планированию.

Например: Наиболее часто вопрос законодательной оценки исходящей налоговой документации возникает в случае обнаружения ошибок или неточностей в налоговом учете и необходимости предоставления уточненной налоговой декларации. В этом случае необходимо воспользоваться пунктом 6 статьи 40 Налогового кодекса Республики Беларусь, которой определено следующее: «Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.»

Если перевести 40 статью Налогового кодекса «на понятный язык», то из неё следует, что уточненная налоговая декларация предоставляется в том, случае если ошибка обнаружена в прошлом налоговом периоде. Налоговым периодом для НДС и налога на прибыль признается – календарный год. То есть если в 2019 году ошибка обнаружена в налоговом учете 2018 года, то уточненную налоговую декларацию, например, по налогу на прибыль за 2018 год предоставлять нужно. При этом, если ошибка обнаружена в прошлом отчетном, а не налоговом периоде, то уточненная декларация не предоставляется. Отчетным периодов для налога на прибыль и НДС является квартал, или месяц – для НДС. То есть, если в мае 2019 года мы нашли ошибку в налоговом учете января 2019 года, то уточненную декларацию по налогу на прибыль подавать не нужно. Все уточнения вносятся в следующую налоговую декларацию по налогу на прибыль по итогам работы предприятия за 6 месяцев 2019 года.

Вопрос правильности предоставления или не предоставления уточненных налоговых деклараций не случаен, так как затрагивает не только правовой вопрос и характеризует правовую грамотность предприятия, а значит и его юридические возможности по налоговому планированию. «Не правильное» уточнение деклараций на практике может привести к дополнительной проверке. Так пунктом 16 указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 г. № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь», определено, что проверка соблюдения налогового законодательства проводится за период, не превышающий пяти календарных лет. Данный период может быть увеличен в случае проведения дополнительных проверок, основанием для которых может быть и уточенная налоговая декларация за прошлый налоговый период. В этой связи подача уточненных налоговых деклараций за прошлые налоговые периоды не желательна.

Вторым критерием оценки исходящей налоговой документации предприятия является анализ исходящей налоговой документации на предмет возможных последующих претензий контролирующих органов обусловленных особенностями контрольной деятельности в Республике Беларусь. Это не связано напрямую с нарушением белорусского законодательства, а обусловлено особенностями белорусской экономической политики и определяется практикой.

Например: Одним из наиболее часто встречаемых на практике налоговых индикаторов является сумма прибыли в декларации по налогу на прибыль. Прибыльность или убыточность в работе предприятия является негласным индикатором, который контролируют белорусские налоговые органы. По негласному правилу белорусской экономической политики все белорусские предприятия должны быть прибыльными. Соответственно все убыточные предприятия подвергаются дополнительному налоговому контролю, который может выразиться, в вызове субъекта предпринимательства на «комиссию по убыточности», создаваемую в каждой налоговой инспекции. Кроме того, для убыточных предприятий повышается риск включения в план выборочных проверок в ближайшее полугодие. В этой связи предоставление в налоговые органы "убыточных налоговых деклараций" по итогам налогового периода (года) не желательно.

Указанные примеры показывают важность оптимального налогового учета для эффективного налогового планирования на предприятии. Налоговый учет имеет тесную взаимосвязь с бухгалтерским учетом предприятия, о чем речь пойдет далее в книге.

15 мая 2019 года

Предисловие Книги "Налоговое планирование в Беларуси: Теория и практика"
По всем практическим и теоретическим вопросам, связанным с налоговым планированием в Республике Беларусь Вы можете обращаться по следующим координатам:

Консультант по налоговому планированию - Жук Александр Леонидович

+375 (29) 678-21-82 (ВЕЛКОМ)

+375 (29) 254 89 15 (MTC)

220007 г. МИНСК, УЛ. АРТИЛЛЕРИСТОВ Д. 8 КОРПУС 3 (одноэтажное здание) КОМНАТА. № 3. ПЕРЕД ПРИЕЗДОМ ОБЯЗАТЕЛЬНО ЗВОНИТЕ.