Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) является наиболее сложным, с точки зрения исчисления, и при этом наиболее обременительным, с точки зрения налоговой ставки, налогом для белорусских субъектов хозяйствования. Сложность и обременительность налога «усугубляется» ежегодными изменениями в порядок исчисления и уплаты НДС, что затрудняет процесс налогового планирования НДС. С другой стороны, «изменчивость» и сложность порядка исчисления и уплаты НДС создает свои сложности и для белорусских контролирующих органов, которые не всегда «знают и помнят» в каком году какой порядок исчисления и уплаты НДС действовал. Учитывая все вышеперечисленные обстоятельства, связанные с особенностями исчисления и уплаты НДС, наиболее эффективным видится разработка такого алгоритма налогового планирования НДС, который позволяет оптимизировать НДС совершая определенную последовательности действий вне зависимости от особенностей действующего в Республике Беларусь налогового законодательства. Данной подход может быть использован, с учетом особенной налогового законодательства, и при планировании НДС, например, в Российской Федерации. Именно такой подход будет предложен в данной разделе книги, посвященной налоговому планированию НДС.

Учитывая особенности исчисления и уплаты НДС, алгоритм налогового планирования НДС будет состоять из 4 этапов:

А) Налоговое планирование налоговой базы НДС;

Б) Налоговое планирование начисление НДС;

В) Налоговое планирование налоговых вычетов по НДС;

Г) Налоговое планирование сумм НДС к уплате в бюджет.

А) Налоговое планирование налоговой базы НДС базируется на поиске ответа на два вопроса. Во-первых, это вопрос: «Возможно ли выбрать такую форму деятельности или такой вид деятельности, чтобы не являться плательщиком НДС согласно белорусского налогового законодательства?» Во-вторых, это вопрос: «Насколько существенным является уровень налоговой нагрузки по НДС по планируемому или осуществляемому виду деятельности?»

Первый вопрос, как правило, возникает в ситуации, когда планируется создать или организовать новый бизнес или зарегистрировать нового субъекта предпринимательской деятельности. Второй вопрос, как правило, возникает в ситуации, когда действующий бизнес или работающих субъект предпринимательства столкнулся с трудностями с уплатой НДС в бюджет. Наиболее ярким примером данной ситуации является наличие задолженности у белорусского субъекта хозяйствования перед бюджетом по НДС. В этом случае можно говорить, что НДС является препятствием для развития бизнеса, так как налоговая нагрузка по НДС превышает финансовые возможности бизнеса по уплате НДС в бюджет.

Для ответа на первый вопрос необходимо знать особенности белорусского налогового законодательства в отношении особых режимов налогообложения. Акцент на особых режимах налогообложения неслучаен, так как согласно общим подходам, заложенным в белорусском налоговом законодательстве, все белорусские субъекты хозяйствования являются плательщиками НДС. Белорусское же налоговое законодательство включает в себя Налоговый кодекс Республики Беларусь и нормативные документы Президента Республики Беларусь. По состоянию на 2021 год в белорусском налоговом законодательстве предусмотрены два наиболее часто используемых особых режима налогообложения, которые позволяют законно не уплачивать НДС.

Как видно из вышеприведенных примеров, уже на этапе выбора вида деятельности или определения масштабов бизнеса можно предусмотреть ту форму налогообложения, которая позволяет на законном основании избежать уплаты НДС. Это особенно важно для начинающих бизнесменов, которые имеют ограниченные финансовые и людские ресурсы, а поэтому не всегда имеют возможность правильно оценить влияние НДС на деятельность своего бизнеса. В то же время следует напомнить, что исчисление и уплата НДС является достаточно сложным, трудоемким и финансово затратным процессом, которого при возможности лучше избежать. Избежать же лишних вопросов и проблем с налогообложением можно на стадии планирования будущих видов деятельности и регистрации нового субъекта предпринимательской деятельности, если предварительно ознакомиться с особенностями белорусского налогового законодательства.

Второй вопрос, отмеченный выше, как правило, возникает у давно работающее предприятие, которое столкнулось с проблемой задолженности по уплате НДС в бюджет (крайний случай) или это субъект предпринимательства, который считает, что платит «слишком много» НДС и поэтому результаты деятельности данного предприятия не такие положительные (прибыльные) как ожидалось изначально. Для того, чтобы оценить степень влияния НДС на работу субъекта предпринимательства необходимо оценить уровень налоговой нагрузки по НДС.

В практике существуют различные подходы к оценке уровня налоговой нагрузки по НДС. Автор данной книги считает, что наиболее объективной является оценка уровня налоговой нагрузки по НДС, как отношение сумму уплаченного в бюджет НДС (НДС к уплате по налоговой декларации + НДС к уплате при ввозе товаров или, как говорят у бизнесменов, «таможенный и российский НДС») к выручке предприятия. Важным критерием такой оценки налоговой нагрузки по НДС является определение реальной суммы денежных средств, которую необходимо уплатить белорусскому субъекту хозяйствования, чтобы исполнить свои обязательства по уплате НДС.

На практике в зависимости от различных видов деятельности и особенностей организации хозяйственной деятельности уровень налоговой нагрузки по НДС может составлять от 0 до 20%, но наиболее чаще встречающийся уровень налоговой нагрузки по НДС находится в диапазоне 5-12% от выручки предприятия. Очевидно, что чем ближе уровень налоговой нагрузки к 0%, тем выше эффективность налогового планирования по НДС. Но всегда ли необходима и возможна такая эффективность налогового планирования по НДС?

Ответ здесь не однозначен. В ситуации, когда предприятие своевременно уплачивает НДС в бюджет и при этом у предприятия не возникает сложностей с прочими расчетами (по оплате труда, с поставщиками, с прочими контрагентами и так далее), то такое налоговое планирование по НДС вполне можно считать эффективным даже в том случае, если налоговая нагрузка по НДС составляет более 10% от выручки предприятия. С другой стороны, если предприятие не может своевременно рассчитаться перед бюджетом по НДС, но при этом имеет налоговую нагрузку по НДС в размере менее 5% от выручки, то такое налоговое планирование НДС сложно назвать эффективным. В последнем случае возможно вопрос не только в налоговом планировании НДС, но и в целом в эффективности менеджмента на таком предприятии.

В этой связи при рассмотрении следующих элементов алгоритма налогового планирования НДС мы остановимся на оценке факторов, влияющих на размер исчисляемого НДС. Также мы проанализируем те факторы объективные и субъективные, которые оказывают влияние на уровень налоговой нагрузки по НДС, и на способностях предприятия по проведению эффективного налогового планирования НДС.

Б) Налоговое планирование начисления НДС базируется на сопоставлении существующих на предприятии видов деятельности и особенностей налогообложения этих видов деятельности в зависимости от условий реализации товаров (работ, услуг). Налоговое планирование НДС на данной стадии предполагает, что субъекта предпринимательства работает по «общей системе налогообложения» с обязанностью исчисления и уплаты НДС. При таком предположении о необходимости исчисления и уплаты НДС налоговое планирование должно рассматривать варианты, при которых могут быть применены льготные налоговые ставки или освобождение от НДС.

В современном белорусском налоговом законодательстве предусмотрены два варианта применения «льготных» (пониженных) налоговых ставок по НДС. Во-первых, это производство отдельных видов товаров, работ, услуг, которые облагаются по «льготным» (пониженным) налоговым ставкам. Во-вторых, это реализация товаров, работ, услуг определенной категории контрагентов или точнее будет сказать реализация товаров, работ, услуг по определенным договорным условиям. Оценка возможностей применения льготного налогообложения приведена с учетом особенностей белорусского налогового законодательства 2021 года.

В первом случае речь идет о производстве товаров, работ, услуг, которые либо освобождаются от налогообложения НДС, либо производство товаров, работ, услуг, по которым применяется пониженная ставка НДС в 10%. Данные положения прописаны в 118, 119 и 122 статьях Налогового кодекса Республики Беларусь.

Во втором случае речь идет о производстве товаров, работ, услуг, которые реализуются не на территории Республики Беларусь, а предназначены для реализации на экспорт.

Данные примеры показывают, что налоговым законодательством установлены различные варианты применения налоговых ставок НДС в зависимости от видов деятельности и направлений реализации товаров, работ, услуг. Данное обстоятельство необходимо учитывать не только на стадии регистрации предприятия, но и на стадии осуществления предпринимательской деятельности при выработке бизнес-планов развития на предстоящий год, при поиске новых клиентов и контрагентов в случае расширения деятельности бизнеса, поиска новых рынков сбыта продукции, товаров, работ, услуг. Именно на стадии разработки стратегии развития бизнеса важно учитывать особенности налогового законодательства Беларуси для принятия экономически просчитанных и выгодных для бизнеса решений. Это позволит в дальнейшем при осуществлении предпринимательской деятельности минимизировать влияние налоговой нагрузки по НДС на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

В) Налоговое планирование вычетов НДС базируется двух факторах. Во-первых, это организация схемы работы с контрагентами таким образом, чтобы соблюдались следующие условия необходимые для оптимизации уровня налоговой нагрузки по НДС: 1) контрагент является плательщиком НДС; 2) стоимость услуг контрагента без учета НДС ниже нежели стоимость услуги конкурирующего контрагента не являющего плательщиком НДС; 3) контрагент своевременно выставляет электронные счета-фактуры по НДС (далее – ЭСЧФ). Во-вторых, это организация налогового и бухгалтерского учета налоговых вычетом таким образом, чтобы это позволяло минимизировать налоговую нагрузку по НДС. Речь в данном случае идет о возможностях принятия к вычету НДС двумя методами: методом удельного веса или методом раздельного учета. Указанное положение прописано в 134 статье Налогового кодекса Республики Беларусь и будет рассмотрено далее.

Первый фактор, связанный с налоговым планированием налоговых вычетов по НДС, предполагает ценовой анализ стоимости услуг, товаров и материалов, приобретаемых юридическим лицом, не только через призму того является контрагент плательщиком НДС или нет, но и через призму конечной стоимости услуг, товаров и материалов без учета НДС. То есть в ситуации, когда поставщик услуг, товаров и материалов не является плательщиком НДС, но стоимость его услуг, товаров и материалов без учета НДС ниже аналогичных услуг, товаров и материалов плательщика НДС, возможно выгоднее приобретать услуг, товары и материалы у неплательщика НДС. В данном случае учитывается вопрос общей эффективности бизнеса, а не только узкий вопрос минимизации налоговой нагрузки по НДС. Также вышеописанная ситуация касается исключительно оценки поставщика услуг, товаров и материалов по ценовому фактору и не учитывает качество поставляемые услуг, товаров и материалов, что также весьма существенно для общей эффективности бизнеса.

Помимо выбора между плательщиком и неплательщиком НДС важным вопросом в налоговом планировании НДС является вопрос своевременно и правильного выставления ЭСЧФ поставщиками услуг, товаров и материалов. К сожалению, на практике иногда встречаются ситуации не выставления ЭСЧФ или выставления ЭСЧФ позже 10 числя месяца следующего за отчетными или выставления ЭСЧФ с ошибками. Все данные ситуации с ЭСЧФ влияют на сумму исчисленного к уплате НДС, то есть напрямую влияют на эффективность налогового планирования по НДС.

Второй фактор, влияющий на налоговое планирование вычетов по НДС, связан с выбором одного из двух предусмотренных 134 статье Налогового кодекса Республики Беларусь методов вычета входного НДС: методом удельного веса или методом раздельного учета. Сразу же отметим, что данный фактор влияет только на тех субъектов хозяйствования, которые имеют выручку или обороты по реализации, которые не облагаются или освобождаются от обложения НДС. В этом случае суммы входного НДС, приходящиеся на льготируемые обороты (обороты, освобождаемые от налогообложения НДС), не принимаются к вычету, а относятся на затраты предприятия.

С учетом изложенного важным элементом учетной политики любого предприятия имеющего обороты, облагаемые по разным налоговым ставкам или освобождаемые от обложения НДС, является определение метода распределения налоговых вычетов по НДС. Сразу же отметим, что ведение раздельного учета входного НДС является более трудоемким процессом, так как требует наличия на счетах бухгалтерского учета информации о суммах НДС на определенные плательщиком виды деятельности (операции по реализации), которые определяются в зависимости от направлений использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определенных оборотов по реализации, облагаемых в различном порядке при осуществлении определенных плательщиком видов деятельности (операций по реализации).

Говоря простым языком в бухгалтерском учете, должен быть предусмотрен порядок ведения нескольких субсчетов по учету входного НДС, которые должны соответствовать определенным соответствующим счетам учета выручки предприятия, облагаемым по различным ставкам НДС. При этом по налоговым вычетам по основным средствам и нематериальным активам, а также товарам, работам и услугам общехозяйственного назначения применять метод раздельного учета входного НДС по законодательству нельзя.

При выборе метода распределения входного НДС необходимо четко понимать цель этого выбора. Целью выбора метода распределения НДС является создание такого алгоритма НДС, при котором сумма относимого на затраты входного НДС была бы минимально возможной, а сумма принимаемого к вычету НДС была бы максимально возможной. Практика показывает, что для организаций, у которых доля освобождаемого от обложения НДС оборота превышает 50% от общей выручки предприятия более выгодным является раздельный метод распределения входного НДС. У организаций, у которых доля освобождаемого от обложения НДС оборота составляет менее 50% от общей выручки предприятия более выгодным является метод распределения входного НДС по удельному весу. Данное практическое утверждение не является аксиомой, а требует правильного экономического расчета на конкретном предприятии в зависимости от особенностей финансово-экономической деятельности вашего предприятия.

В заключении отметим, что распределение входного НДС является не желанием предприятия, а его обязанностью в соответствии с требованиями налогового законодательства. Следовательно, предприятию лучше самому экономически просчитать и выбрать метод распределения входного НДС нежели за него это сделает налоговое законодательство. По умолчанию будет применяться метод распределения входного НДС по удельному весу.

Г) Налоговое планирование сумм НДС к уплате в бюджет базируется на анализе движения денежных потоков на предприятии, в сопоставлении с временными процедурами начисления НДС. Проще говоря предприятие, которое планирует НДС, всегда предварительно просчитывает сумму начисленного НДС и сравнивает сумму начисленного НДС с суммой налоговых вычетов по НДС и суммой денежных средств на счетах предприятия. Такой анализ позволяет своевременной уплачивать НДС в бюджет. Соответственно предприятие не допускает задолженности по НДС в бюджет, а значит избегает излишнего контроля со стороны налоговых органов. Помимо ранее перечисленных пунктом алгоритма налогового планирования НДС существует еще несколько важных моментов при планировании суммы НДС к уплате.

Во-первых, важно учитывать календарные сроки поставки или отгрузки товаров, работ, услуг с учетом сроков подачи налоговых деклараций по НДС. Данный календарный учет базируется на периодичности подачи налоговых деклараций по НДС и позволяет сместить или отсрочить сроки уплаты НДС в бюджет. Сразу же отметим, что с точки зрения налогового планирования налоговые декларации по НДС лучше всего подавать поквартально, что позволяет «смещать» сроки уплаты НДС в бюджет на 3 месяца.

Анализ календарных сроков является единичным, но зачастую очень важным способом налогового планирования НДС к уплате. Вторым важным элементом налогового планирования НДС к уплате является ситуация «расчетной корректировки НДС к уплате». На практике данный метод означает приобретение в последнем месяца квартала максимально возможного количества товаров с целью начисления максимально возможного размера входного НДС. Это позволяет создать «искусственный запас входного НДС», минимизируя тем самым сумму НДС к уплате в данном отчетном квартале. Данным методом на практике иногда пользуются предприятия розничной и оптовой торговли.

Третий метод налогового планирования НДС к уплате заключается в организации такой системы расчетов с поставщиками и покупателями, при которой на предприятии формируется максимально возможная сумму денежных средств. Данной цели можно достичь посредствам заключения договор с поставщиками товаров, работ, услуг, материалов с максимальной отсрочкой по оплате. В свою очередь с покупателями товаров, работ, услуг и материалов предпочтительно работать по предоплате или с минимально возможными сроками отсрочки. В этом случае у предприятия формируется максимально возможная сумма денежных средств необходимая для своевременной уплаты НДС и недопущения наличия задолженности по уплате НДС в бюджет.

Налоговое планирование НДС является многоступенчатым алгоритмом с обязательным «творческим» подходам к процессу налоговой оптимизации со стороны финансовых директоров, бухгалтеров, юристов и экономистов предприятия. Вне зависимости от особенной законодательства каждого конкретного государства любое предприятие может выбрать такую модель поведения, бухгалтерского учета и организации финансово-экономической деятельности при которой начисление и уплата НДС в бюджет не будет являться препятствием для развития и доходности Вашего бизнеса. Важным является лишь знание, и понимание особенностей налогового законодательства вашей юрисдикции применительно к Вашему бизнесу, к специфике организации договорных и финансовых отношений Вашего предприятия. В остальном все дело финансовой и юридической техники применения норм налогового законодательства на практике.

22 декабря 2021 года

Налог на прибыль является вторым «по значимости» налогом для налогового планирования в Республике Беларусь. Сложность и обременительность налога на прибыль обусловлена несколькими факторами. Во-первых, для налога на прибыль характерно практически ежегодное изменение норм законодательства, определяющее порядок исчисления и уплаты налога. Во-вторых, сложность налогового планирования обусловлена тем, что в законодательстве нет закрытого перечня затрат, которые не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. В этой связи нет и четких критериев, определяющих правильность применения норм законодательства в порядке исчисления налога на прибыль.

Именно отсутствие четких, однозначно трактуемых норм белорусского налогового законодательства породила возможность «создания» 33 статьи Налогового кодекса Республики Беларусь, которая определяет порядок корректировки налоговой базы в случаях, предусмотренных законодательством. К таким законодательным случаям, в частности, относится ситуация, когда по мнению контролирующих органов «основной целью совершения хозяйственной операции, являлась неуплата (неполная уплата) налогов. На практике данная формулировка наиболее часто применяется к случаям оценки затрат белорусского субъекта хозяйствования в случаях исчисления налога на прибыль.

Учитывая все вышеперечисленные обстоятельства, связанные с особенностями исчисления и уплаты налога на прибыль, наиболее эффективным видится разработка такого алгоритма налогового планирования налога на прибыль, который позволяет оптимизировать налог на прибыль с учетом не только особенностей белорусского налогового законодательства, но и с учетом особенностей правоприменительной практики в Республики Беларусь. Данной подход может быть использован, с учетом особенной налогового законодательства, и при планировании налога на прибыль, например, в Российской Федерации или в Украине. Именно такой подход будет предложен в данной разделе книги, посвященной налоговому планированию налога на прибыль.

Учитывая особенности исчисления и уплаты налога на прибыль, алгоритм налогового планирования налога на прибыль будет состоять из 6 этапов:

А) Налоговое планирование выручки предприятия учитываемого при исчислении налога на прибыль;

Б) Налоговое планирование налогов, учитываемых при исчислении налога на прибыль;

В) Налоговое планирование затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль;

Г) Налоговое планирование внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль;

Д) Налоговое планирование внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль;

Е) Налоговое планирование налоговых ставок, установленных при исчислении налога на прибыль.

А) Налоговое планирование выручки предприятия.

Налоговое планирование выручки предприятия, учитываемого при исчислении налога на прибыль является первым этапом налогового планирования налога на прибыль. Следует отметить, что белорусским налоговых законодательством определено включение в выручку предприятия в целях налогообложения сумм денежных средств от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налоговое планирование на данном этапе заключается в определении момента включения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в налоговую декларацию по налогу на прибыль. То есть следует выбирать, такой метод включения выручки в налоговую декларацию по налогу на прибыль, при котором сумма учитываемой выручки будет минимальной.

В этой связи наиболее оптимальной с точки зрения налогового планирования будет такая дата реализация товаров (работ, услуг), которая позволит максимально возможно сдвинуть сроки включения выручки в налоговую декларацию по налогу на прибыль.

Очевидно, что на практике хронологически первым наступает дата завершения работы, оказания услуги, затем дата приемки работы, оказания услуги и лишь потом дата составления первичного бухгалтерского документа по выполнению работы и оказанию услуги. В этой связи с точки зрения налогового планирования именно дата составления первичного бухгалтерского документа является наиболее приемлемой датой отражения в бухгалтерском и налоговом учете выполненных работ и оказанных услуг.

Кроме этого, при налоговом планировании налога на прибыль необходимо учитывать и «квартальный характер» уплаты налога на прибыль. На практике это означает, что при наличии экономических и юридических возможностей желательно, чтобы наибольшая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) учитывалась не в последнем месяце квартала, а в первом месяце квартала. Это позволит достичь «трехмесячной отсрочки» в уплате налога на прибыль.

Еще одним существенным фактором в налоговом планировании налога на прибыль является фактор соотношения между датами отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) и датой оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. Именно данный временной фактор между сроками отражения выручки и сроками оплаты данной выручки является определяющим для недопущения возникновения задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль. В свою очередь задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом является дополнительным риском назначения налоговой проверки и предъявления экономических санкций и пеней к предприятию, что увеличивает реальную налоговую нагрузку на белорусский бизнес по налогу на прибыль.

Б) Налоговое планирование налогов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

При исчислении налога на прибыль выручка предприятия уменьшается на два налога: налог на добавленную стоимость и акциз. В этой связи в налоговом планировании налога на прибыль существует следующая дилемма.

С точки зрения налоговой оптимизации налога на прибыль экономически выгодным является максимально возможные суммы исчисленного НДС и акцизов. В то же время с точки зрения налоговой оптимизации НДС и акцизом суммы данных налогов должны быть минимальны.

Указанная дилемма решается арифметически достаточно просто. При исчислении налога на прибыль суммы НДС и акцизов учитываются (уменьшают) налоговую базу для налога на прибыль только на 18% от общей суммы налогов. Уменьшение происходит на налоговую ставку по налогу на прибыль. При этом вся сумма исчисленного НДС и акцизов увеличивает налоговую нагрузку соответственно по НДС и акцизам.

В этой связи с точки зрения общей эффективности налогового планирования предприятия наиболее экономически рациональным вариантом является ситуация, когда суммы НДС и акцизом в налоговой декларации по налогу на прибыль будут минимально возможными. Налоговая же оптимизация сумм налога на прибыль должна осуществляться за счет других экономических элементов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, например, затрат предприятия.

В) Налоговое планирование затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Налоговое планирование затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является наиболее сложным, но при этом и наиболее эффективным инструментов налоговой оптимизации налога на прибыль. Эффективность затрат в качестве элемента налогового планирования налога на прибыль заключается в том, что именно само предприятие определяет какие именно затраты необходимы предприятию для осуществления его хозяйственной деятельности, а следовательно, может напрямую «арифметически» определить какой размер налогооблагаемой прибыли будет заработан предприятием. Фактически предприятие само может на основании своих затрат «спрогнозировать» размер своей балансовой прибыли, а следовательно предприятие само «определяет» сумму исчисленного в бюджет налога на прибыль.

Кажущаяся простота и эффективность применения затрат в качестве элемента налогового планирования налога на прибыль, во многом обманчива, так как имеет и свои ограничения. Так, необходимо учитывать, что при осуществлении налогового планирования затрат необходимо учитывать некоторые законодательные ограничения, связанные с определением перечня затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, о чем речь пойдет далее.

Здесь же отметим, что применение затрат предприятия исключительно в целях налогового планирования налогового планирования является неэффективным и непрофессиональным подходом к методам и принципам налогового планирования вообще. Затраты предприятия – это в первую очередь не инструмент уменьшения сумм налога на прибыль, а в первую очередь инструмент повышения эффективности бизнес-процессов на предприятии.

Ведь именно затратами определяется качество сырья и материалов, используемых для производства товаров или выполнения работ. Именно затраты определяют расходы предприятия на продвижение (рекламу) товаров, работ, услуг и в целом бренда предприятия. Именно затраты определяют уровень профессионализма и компетенции сотрудников предприятия. И можно привести еще много фактов и примеров того, как затраты помогают предприятию повысить эффективность своей деятельности и достигнуть существенных финансовых результатов.

В этой связи использование затрат в первую очередь на повышение экономической эффективности работы предприятия, а не исключительно на минимизацию сумм уплачиваемого налога на прибыль является основным критерием эффективности налогового планирования налога на прибыль по элементу затраты. На пути достижения эффективности налогового планирования налога на прибыль по элементу затраты необходимо учитывать ограничения и сложности, установленные белорусским законодательством.

Сложность налогового планирования затрат заключается в том, что белорусским законодательством не установлены четкие критерии, которые бы определяли, что может относится к затратам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, а что не может учитываться при исчислении налога на прибыль.

Так, с одной стороны, статьей 173 Налогового кодекса определены 22 вида затрат, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль. С другой стороны, перечень из 22 пунктов статьи 173 Налогового кодекса не является закрытым, так как содержит следующую запись: «иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством». Какие это иные затраты, не связанные с производство и реализацией товаров (работ, услуг) никто не знает. По крайней мере никто не знал на момент написания данной книги.

Помимо двоякости понимания статьи 173 Налогового кодекса существует еще пункт 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь, который гласит, что: «налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке, если основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора)». На практике данное положение 33 статьи Налогового кодекса Республики Беларусь чаще всего применяется именно к хозяйственным договорам, связанным с затратами предприятия.

При этом по какой методике определяется факт того, что основной целью хозяйственной операции является неуплата (неполная уплата) налогов никто не знает. По крайней мере никто не знал на момент написания данной книги.

Оба приведенных примера из белорусского Налогового кодекса основаны на оценочных суждениях, то есть суждениях не имеющих четких нормативных критериев, а следовательно, данные нормы законодательства не имеют и четкой правоприменительной практики. Это значит, что на практике одна и та же хозяйственная операция в зависимости от субъективной оценки работников белорусских контролирующих органов может быть как признанной затратами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль, так могут быть и не признанными затратами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль.

В этой связи эффективность налогового планирования затрат при налоговом планировании налога на прибыль во многом зависит от умения предприятия «защищать свои затраты». Что значит «защищать свои затраты» с точки зрения налогового планирования налога на прибыль?

«Защищать свои затраты» — это значит уметь экономически и юридически грамотно обосновать проверяющим контролирующим органам тот факт, что, во-первых, данная хозяйственная операция непосредственно связана производством товаров (работ, услуг). А, во-вторых, необходимо экономически и юридически грамотно обосновать контролирующим органам тот факт, что основной целью хозяйственной операции являлось получение дополнительной прибыли, выручки, узнаваемости бренда или иного экономического эффекта для предприятия, а не неуплата (неполная уплата) налогов.

Достижение целей «защиты затрат» предприятия должно базироваться на трех элементах. Во-первых, необходимо юридически грамотно оформлять документы, связанные с хозяйственными затратами предприятия, учитываемыми при исчислении налога на прибыль. Юридическая грамотность связано с исключением в договорах аффилированных, взаимозависимых лиц, организаций и предпринимателей, которые могут быть отнесены, по каким-либо критериям к лжепредпринимательским. Также необходимо избегать двоякости толкования договор, то есть договор в которых явно прослеживается экономическая выгода только одной стороны договора, и не учитываются экономические выгоды второй стороны договора.

Во-вторых, необходимо экономически грамотно оформлять документы, связанные с хозяйственными затратами предприятия, учитываемыми при исчислении налога на прибыль. Экономическая грамотность в данном случае подразумевает наличие экономических расчетов и обоснований, подтверждающих экономическую эффективность и рентабельность данной хозяйственно операции для предприятия, желающего учитывать затраты при исчислении налога на прибыль.

В-третьих, необходимо бухгалтерски грамотно оформлять документы, связанные с хозяйственными затратами предприятия, учитываемыми при исчислении налога на прибыль. Бухгалтерская грамотность в данном случае подразумевает наличие всех первичных документов (товарно-транспортных накладных, актов выполненных работ, договоров и так далее) оформленных в соответствии с требованиями законодательства. А именно наличие всех заполненных реквизитов, подписей и печатей (при наличии). При этом подписи на документах должны быть от реальных руководителей, а не подставных лиц. Последнее встречается на практике при работе с лжепредпринимательскими структурами, и зачастую чаще всего проверяется белорусскими контролирующими органами.

Вышеперечисленные рекомендации, связанные с «защитой затрат», в первую очередь связаны с «рискованными» затратами предприятия, к которым на практике относятся затраты, связанные с лизингом, услугами сторонних организаций, маркетинговыми исследованиями и так далее. На практике любая хозяйственная сделка, которая «выбивается» или отличается от типичных сделок, заключаемых предприятием, может рассматриваться контролирующими органами, как подозрительная, а значит подлежащая особому контролю.

Г) Налоговое планирование внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Налоговое планирование внереализационных доходов базируется на тех же принципах, что и налоговое планирование выручки. Данное налоговое планирование учитывает перечень доходов, являющихся внереализационными доходами, а также сроки включения внереализационных доходов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль.

Перечень внереализационных доходов определен в статье 174 Налогового кодекса Республики Беларусь. В перечень внереализационных доходов включаются дивиденды, суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками погашения, пени, неустойки штрафы, причитающиеся к получению, курсовые разницы, суммы от сдачи имущества в аренду и так далее. Фактически к внереализационным доходам относятся все прочие доходы предприятия за исключением выручки.

В зависимости от особенностей бизнес-процессов на предприятии и от особенностей видов деятельности в состав внереализационных доходов могут включаться различные внереализационные доходы. На практике наиболее распространёнными видами внереализационных доходов являются курсовые разницы, так как многие белорусские предприятия осуществляют внешнеэкономическую деятельность, а также многие доходы (аренда, покупка товаров) могут быть привязаны к иностранной валюте.

В этой связи важным является «умение предприятия» таким образом работать с валютными обязательствами, при которых сумма положительных курсовых разниц, а соответственно и сумма внереализационных доходов будут минимальными. Минимальным будет соответственно и сумма исчисляемого налога на прибыль.

Для того, чтобы суммы курсовых разниц по внереализационным доходам были минимальны необходимо, что у предприятия была минимально возможная сумма дебиторской задолженности в валюте, в случае если курс валюты увеличивается. Или необходимо, чтобы была минимально возможная сумма кредиторской задолженности в валюте, если курс иностранной валюты падает. При соблюдении данных рекомендаций сумма положительных курсовых разниц в составе внереализационных доходов предприятия будет минимальной. А следовательно, будет минимальной и сумма исчисленного налога на прибыль, исчисляемого от сальдо внереализационных доходов и расходов.

Относительно второго элемента управления внереализационными доходами, а именно сроками включения внереализационных доходов в налоговую декларацию по налогу на прибыль, то здесь необходимо учитывать особенности белорусского налогового законодательства, предоставляющее предприятием право выбора.

Данная особенность белорусского налогового законодательства позволяет предприятиям прописывать в учетной политике, что суммы неустоек (штрафов, пеней), причитающие к получению, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете по дате их получения. Соответственно это позволит не уплачивать налог на прибыль, в той ситуации, когда неустойки (штрафы, пени) были начислены, но фактически не поступили на предприятия, а возможно и не поступят в связи с неплатежеспособностью или банкротством предприятия контрагента.

Начисление неустоек (штрафов, пеней) еще не являются реальными деньгами предприятия. Реальными деньгами являются полученные на расчетный счет суммы неустоек (штрафов, пеней). В этой связи с точки зрения эффективного налогового планирования является важным достичь такой систему управления финансами на предприятии, при котором налоги будут уплачиваться из реально поступивших на расчетные счета денег, и не будут начисляться на «бумажные» деньги или потенциальные обязательства контрагентов, которые отражены только в бухгалтерском учете, но фактически не поступили на расчетный счет предприятия. Соблюдение данного принципа важно для эффективного налогового планирования бизнеса. Далее рассмотрим «зеркальное», то есть имеющее обратный эффект для налогового планирования налога на прибыль, планирование внереализационных расходов белорусских предприятия.

Д) Налоговое планирование внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль;

Налоговое планирование внереализационных расходов базируется на тех же принципах, что и налоговое планирование затрат. Налоговое планирование затрат предполагает оценку перечня затрат, являющихся внереализационными расходами, а также сроки включения внереализационных расходов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль.

Перечень внереализационных расходов определен в статье 175 Налогового кодекса Республики Беларусь. В перечень внереализационных расходов включаются суммы дебиторской задолженности с истекшими сроками погашения, пени, неустойки штрафы, причитающиеся к уплате, курсовые разницы и так далее. Фактически к внереализационным расходам относятся все прочие расходы предприятия за исключением затрат непосредственно связанных с производством товаров, работ и услуг.

В зависимости от особенностей видов деятельности на предприятии, и от особенностей управления бизнесом на предприятии в состав внереализационных расходов могут включаться различные по составу внереализационные расходы. На практике наиболее распространёнными видами внереализационных расходов являются курсовые разницы, так как многие белорусские предприятия осуществляют внешнеэкономическую деятельность, а также многие обязательства (аренда, покупка товаров) могут быть привязаны к иностранной валюте.

В этой связи важным является «умение предприятия» таким образом работать с валютными обязательствами, при которых сумма отрицательных курсовых разниц, а соответственно и сумма внереализационных расходов будут максимально возможными. В этом случае будет минимально возможной сумма исчисленного налога на прибыль от сальдо внереализационных доходов и расходов.

Для того, чтобы суммы курсовых разниц по внереализационным расходам была максимально возможной необходимо, что у предприятия была максимально возможной сумма дебиторской задолженности в валюте, в случае если курс валюты увеличивается. Или необходимо, чтобы была максимально возможной сумма кредиторской задолженности в валюте, если курс иностранной валюты падает. При соблюдении данных рекомендаций сумма отрицательных курсовых разниц в составе внереализационных расходов предприятия будет максимально возможной, что минимизирует сумму исчисляемого к уплате налога на прибыль.

Относительно второго элемента управления внереализационными расходами, а именно сроками включения внереализационных расходов в налоговую декларацию по налогу на прибыль, то здесь необходимо учитывать особенности белорусского налогового законодательства, предоставляющее предприятием право выбора.

Данная особенность белорусского налогового законодательства позволяет предприятиям прописывать в учетной политике, что суммы неустоек (штрафов, пеней), подлежащих к уплате, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете по дате начисления. Соответственно это позволит не уплачивать налог на прибыль, в той ситуации, когда неустойки (штрафы, пени) были начислены, но фактически еще не были уплачены контрагентам в связи с отсутствие денег на счете предприятия.

На основании примера с отражением в учете подлежащих к уплате неустоек (штрафов, пеней) можно понять один из принципов налогового планирования затрат. В целях налоговой оптимизации налога на прибыль в затраты желательно включать максимальное количество номинальных затрат. Под номинальными затратами в данном случае понимаются затраты, которые были произведены, но которые еще не оплачены. Фактически речь идет о возможности отражать в бухгалтерском и налоговом учете начисленные затраты, по которым еще не произведены оплаты.

Таком метод налогового планирования позволяет реально экономить денежные средства, так как позволяет не начислять налог на прибыль по номинальным затратам и при этом пользоваться денежными средствами по неоплаченным поставкам товаров, работ, услуг. Данная налоговая экономия носит временный характер, до момента погашения обязательств предприятия перед своими контрагентами. В то же время на определенном этапе указанная временная налоговая экономия может служить дополнительным источником пополнения оборотных средств, в ситуации высоких ставок по банковским кредитам.

Е) Налоговое планирование налоговых ставок, установленных при исчислении налога на прибыль.

Важным элементом налогового планирования налога на прибыль является умение использовать льготы, предоставляемые по этому налогу. При использовании налоговых льгот по налогу на прибыль необходимо учитывать не только прямую выгоду для предприятия, но и дополнительный экономический эффект, связанный с неочевидными на первый взгляд выгодами для бизнеса.

На первый взгляд данная налоговая льгота кажется не актуальной для целей налогового планирования, так как предполагает перечисления части прибыли предприятия без явного финансового эффекта для бизнеса. Но, если оценить данную льготу более комплексно, то можно понять следующее.

Перечисление части прибыли бизнеса на социальные объекты, бюджетным или общественным организациям может стать хорошим рекламным инструментом для бизнеса, так как представляет бизнес, в качестве социально ответственной структуры направляющей свою прибыль на общественно значимые действия. В случае предоставлении данной информации в определенном ракурсе можно достичь хороших успехов в привлечении новых клиентов, желающих посредством покупки товаров, работ или услуг компании «косвенно поучаствовать» в благотворительных общественно значимой деятельности.

Экономя на прямой (не всегда эффективной) рекламе бизнес используя вышеуказанную налоговую льготу получает возможность привлечь новых клиентов нестандартным способом плюс получает льготу по налогу на прибыль, то есть платит меньше налогов, что является одной из основных целей налогового планирования. Креативность и комплексный бизнес анализ – это и есть ключ к эффективному налоговому планированию.

13 августа 2022 года

Упрощенная система налогообложения является наиболее распространённой и наиболее простой системой для налогового планирования в Беларуси. Данное обстоятельство двояко отразилось на правоприменительную практику применении упрощенной системы налогообложения в Республике Беларусь.

С одной стороны, белорусский бизнес, оценивая простоту применения (отсутствие влияния затрат на уровень налоговой нагрузки) и низкий уровень налоговой нагрузки (в 2022 году – 6% от выручки), пытается «всеми правдами и неправдами» создать условия для применения упрощенной системы налогообложения. При этом в ход идет как «искусственное деление или дробление бизнеса», так и «искусственное ограничение размеров деятельности», или создание «искусственных бизнес-схем» по привлечению контрагентов, являющихся плательщиками налога по упрощенной системе налогообложения. Таким образом, белорусский бизнес пытается максимально снизить уровень налоговой нагрузки посредствам применения упрощенной системы налогообложения.

С другой стороны, белорусские контролирующие органы, зная указанные особенности работы белорусского бизнеса постоянно изменяют налоговое законодательство, сокращая возможности для применения упрощенной системы налогообложения. Активный процесс «реформирования» белорусской упрощенной системы налогообложения начался в 2022 году. Так, с этого года утратили право на применение упрощенной системы налогообложения индивидуальные предприниматели оказывающие услуги, за исключением туристических услуг, услуг в сфере здравоохранении, сухопутного транспорта, общественного питания и компьютерного программирования. Но и данное исключение для предпринимателей заканчивается в 2023 году. Так, с 1 января 2023 года все индивидуальные предприниматели, вне зависимости от вида деятельности, утрачивают право на применение упрощенной системы налогообложения.

Помимо запрета упрощенной системы налогообложения для индивидуальных предпринимателей, новациями Налогового кодекса в части уплаты упрощенной системы налогообложения стало повышение и установление единой «базовой» налоговой ставки в 6%. Напомним, что ранее до 2022 года было две «базовых» налоговых ставок по упрощенной системе налогообложения 5% и 3% при условии уплаты налога на добавленную стоимость. С 2022 года субъекты белорусского бизнеса, применяющие упрощенную систему налогообложения, утратили право на уплату НДС.

Кроме «базовой» налоговой ставки по упрощенной системе налогообложения существует повышенная ставка в 16% по безвозмездному поступлению товаров, работ, услуг или денежных средств. Так, 16% облагалась выручка индивидуальных предпринимателей, полученная от взаимозависимых субъектов хозяйствования. Целью применения повышенной ставки налога по упрощенной системе налогообложения является попытка минимизировать случаи использования «вывода денег» через индивидуальных предпринимателей или организации, применяющие упрощенные системы налогообложения.

С 1 января 2023 года упрощенную систему налогообложения полностью отменяют для индивидуальных предпринимателей, поэтому налоговое планирование порядка применения упрощенной системы налогообложения целесообразно рассматривать только для юридических лиц. Для анализа возможности применения упрощенной системы налогообложения в практике белорусского бизнеса рассмотрим три формы ограничений:

А) Законодательные ограничения;

Б) Юридические ограничения;

В) Экономические ограничения;

А) Законодательные ограничения, связанные с применением упрощенной системы налогообложения, обусловлены в первую очередь видами деятельности, при осуществлении которых применение упрощенной системы налогообложения запрещено. Все указанные ограничения можно разделить на две сферы.

Так, во-первых, в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса определен перечень видов деятельности, при осуществлении которых применение упрощенной системы налогообложения прямо запрещено. Сюда относится, как производство и реализация подакцизной, ювелирной продукции, так и осуществление специфических видов деятельности (игорных бизнес, страховая, банковская деятельность, риэлторы и так далее), резиденты свободных экономических зон и иных льготных режимов налогообложения. Сразу следует отметить, что перечь «запрещенных» для упрощенной системы налогообложения видов деятельности настолько специфичен, что зачастую не встречается в обычной предпринимательской деятельности, связанной с производством, оптовой или розничной торговлей, оказанием услуг или выполнением работ. В этой связи целесообразность применения упрощенной системы налогообложения определяется юридическими и экономическими ограничениями, о чем речь пойдет далее.

Во-вторых, с 1 января 2023 года запрещается применение упрощенной системы налогообложения для всех индивидуальных предпринимателей. В этой связи для индивидуальных предпринимателей, использующих наемный труд может быть экономически выгодным регистрация юридического лица с целью сохранения возможности применения упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, индивидуальным предпринимателям, желающим сохранить упрощенную систему налогообложения следует оценить нижеприведенные юридические и экономические ограничения упрощенной системы налогообложения, для того чтобы определить целесообразность регистрации юридического лица с 1 января 2023 года. В противном случае, такие индивидуальные предпринимателя обязаны будут с уплачивать подоходный налог с 1 января 2023 года.

Б) Юридические ограничения, связанные с упрощенной системой налогообложения состоят из двух элементов: законодательные ограничения и ограничения, сложившиеся в результате правоприменительной практики последних лет. Так, законодательные ограничения определяют те случаи, когда организация не может применять упрощенную систему налогообложения исходя из особенностей формирования уставного фонда.

Данное законодательное ограничение может быть «легко преодолено» внесением изменений в уставный фонд, при котором доля физических лиц в уставном фонде будет превышать 75%. В этом случае юридические законодательные ограничения по применению упрошенной системы налогообложения действовать не будут.

Второе правоприменительное юридическое ограничение, связано с неумелым налоговым планирование упрощенной системы налогообложения белорусским бизнесом. На практике зачастую встречаются ситуации, когда белорусский бизнес пытается решить «проблему минимизации налоговой нагрузки» посредством создания нескольких юридических лиц, осуществляющих схожие виды деятельности, имеющих одних и тех же учредителей, но при этом работающих «обособлено». Данная налоговая схема применяется для того, чтобы каждое юридическое лицо «соответствовало» критерию применения упрощенной системы налогообложения по выручке.

На практике применение налоговой схемы «с дроблением бизнеса» на несколько юридических лиц, с целью применения упрощенной системы налогообложения приводит к «плачевным последствиям для белорусского бизнеса. С 2020 года белорусский контролирующие органы начали активно анализировать базы данных государственных органов, связанных с регистрацией юридических лиц. Наибольший интерес контролирующие органы проявляют к тем физическим лицам, которые являются учредителями нескольких юридических лиц. Далее анализируется система налогообложения этих юридических лиц. Если несколько юридических лиц, учрежденных одним физическим лицом, пользуются упрощенной системой налогообложения, то это явное основание для проведения проверки.

В ходе проверки проверяются: 1) место регистрации и фактического размещения организаций, 2) виды деятельности организаций, 3) сотрудники организаций, 4) имущество организаций, 5) руководящие органы организаций, 6) бухгалтерия организаций, 7) договорные отношения организаций, 8) покупатели организаций, 9) поставщики организаций и так далее. Если находится несколько совпадений, когда, например, в нескольких организация работают одни и те же лица, или организации расположены в одном и том же месте, то контролирующие органы на основании пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь признают «искусственное дробление бизнеса с целью ухода от налогообложения».

В этом случае бухгалтерский и налоговый учет нескольких организаций объединяется в единый учет, как если бы это изначально была одна организация. На основании этих новых данных контролирующими органами производится начисление дополнительных налогов на основании требований общей системы налогообложения, так как зачастую «объединенная бухгалтерия» нескольких организаций превышает критерий выручки для применения упрощенной системы налогообложения в Республики Беларусь. При этом в итоге бизнесу приходится доплачивать в бюджет существенные суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

В) Экономические ограничения в применении упрощенной системы налогообложения связаны с теми случаями, когда на практике экономически более выгодным является применение общей системы налогообложения нежели упрощенной системы налогообложения. Данная ситуация возникает даже в том случае, если законодательством применение упрощенной системы налогообложения возможно и законно без всяких условностей и ограничений.

Для примера остановимся на трех критериях: 1) экспорт; 2) вид деятельности; 3) работа с юридическими лицами. Данными примеры критериев являются наглядными, но не окончательными и не единственными вариантами, при которых применение упрощенной системы налогообложения экономически не целесообразно. Так в ходе осуществления бизнеса предприятие может столкнуться с ситуацией, когда применение упрощенной системы налогообложения может стать экономически невыгодным по каким-либо иным критериям.

По критерию экспорта применение упрощенной системы налогообложения может быть невыгодным, если более половины реализуемых организацией товаров отгружается на экспорт. В этой ситуации с точки зрения упрощенной системы налогообложения для организации никакой выгоды нет. А вот с точки зрения применения общей системы налогообложения с уплатой НДС, отгрузка товаров на экспорт является хорошим инструментом налоговой экономии. При этом в зависимости от доли экспорта в выручке предприятие может столкнуться с ситуацией, когда реальная налоговая нагрузка будет ниже, чем при упрощенной системе налогообложения.

По критерию вида деятельности следует определить те виды деятельности и условия хозяйственной деятельности, для которых применение упрощенной системы налогообложения может быть экономически не выгодной. Так, практика показывает, что, например, для системы общественного питания и производства товаров, применение упрощенной системы налогообложения зачастую экономически невыгодна, так как общая налоговая нагрузка по упрощенной системе налогообложения оказывается выше, нежели налоговая нагрузка по общей системе налогообложения. Данная ситуация характерна для белорусских предприятий с невысоким уровнем добавленной стоимости в конечной продукции.

По критерию работы с юридическими лицами зачастую важным является вопрос уплаты организацией налога на добавленную стоимость. С 2022 года белорусские организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не имеют право уплачивать НДС. В этой связи многие предприятия, применявшие упрощенную систему налогообложения, стали перед выбором работать по старинке или переходить на общий порядок налогообложения. Это связано с тем, что на практике многие организации при выборе контрагентов учитывают является ли организация поставщиц плательщиком НДС или нет. Это необходимо для минимизации налоговой нагрузки по НДС для заказчика товаров, работ, услуг. В этом случае для бизнеса работающего преимущественно с организациями в определенных ситуациях бывает экономически выгодным, чтобы не потерять заказчиков и покупателей, перейти на общую систему налогообложения с уплатой НДС.

Обобщая изложенное выше, следует отметить, что применения упрощенной системы налогообложения не является единственной «панацеей» или целью налогового планирования работы белорусского бизнеса. Безусловно выгодным следует признать применения упрощенной системы налогообложения для малых предприятий, оказывающих услуги или производящих работы с высоким уровнем добавленной стоимости. При этом с ростом масштабов бизнеса, а также с появлением возможности оказания экспортных услуг или работ, налоговая эффективность упрощенной системы налогообложения существенно снижается, как по экономическим, так и по юридическим ограничениям. В этой связи для средних белорусских предприятий экономически более выгодным становится общий порядок налогообложения с применением элементов налогового планирования, используемых для оптимизации сумм, уплачиваемых в бюджет налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Знание основ налогового планирования налога на добавленную стоимость и налога на прибыль важно еще и с той точки зрения, что в текущий момент государство все более ужесточает порядок применения упрощенной системы налогообложения, и вполне возможно, что в определенных период времени упрощенная система налогообложения в Республике Беларусь будет отменена вообще.

11 сентября 2022 года

Налоговое планирование налога на недвижимость является весьма важной системой управления бизнеса для предприятий и индивидуальных предпринимателей имеющих большое количество объектов капитальный строений (зданий, сооружений). Именно у «капиталоёмких» белорусских субъектов хозяйствования в практике наблюдается наиболее высокий уровень налоговой нагрузки по налогу на недвижимость. Налоговое планирование налога на недвижимость базируется на трех основных элементах:

А) Объект налогообложения налога на недвижимость;

Б) Льготы по налогу на недвижимость;

В) Налоговая база по налогу на недвижимость.

А) Объект налогообложения налогом на недвижимость определен 227 статье Налогового кодекса Республики Беларусь. С точки зрения налогового планирования важным являются те капитальные строения (здания, сооружения), которые в соответствии с нормами законодательства не являются объектами налогообложения налогом на недвижимость. Для белорусского бизнеса наиболее актуальными являются следующие случаи, когда капитальные строения не являются объектом налогообложения налогом на недвижимость.

Особенности белорусского налогового законодательства в вопросе определения объектов налогообложения по налогу на недвижимость позволяет не исчислять налог на недвижимость с мобильных (сборно-разборных) зданий, а также не уплачивать налог на недвижимость с сооружений и передаточных устройств, которые в соответствии со сроками службы или особенностями бухгалтерского учета не являются основными средствами. Напомним, что классификация основных средств по нормативным срокам службы определена в постановлении Министерства экономики Республики Беларусь от 30 сентября 2021 года № 161 «Об установлении нормативных сроков службы для основных средств».

Согласно данному нормативному документу и сложившейся правоприменительной практике все основные средства, которые «подпадают» под шифр, начинающийся с «1» - Здания, «2» - Сооружения, «3» - Устройства передаточные - являются объектами обложения налогом на недвижимость. Поэтому, если в бухгалтерском учете белорусского субъекта хозяйствования отражаются основные средств, шифр которых начинается с цифр 1, 2 или 3, то по этим объектам необходимо уплачивать налог на недвижимость. Единственным исключением, может быть ситуация, когда предприятие получает льготу по налогу на недвижимость.

Б) Льготы по налогу на недвижимость определены в статье 228 Налогового кодекса Республики Беларусь. При анализе перечня льгот по налогу на недвижимость можно отметить их целевой характер. То есть льготы по налогу на недвижимость в основе предоставляется определенным категориям субъектов хозяйствования: потребительская кооперация, Белпочта, общества инвалидов, система образования, здравоохранения и культуры, научной деятельности и так далее. В этой связи субъекты хозяйствования при приобретении капитальных строений (зданий и сооружений) должны первоначально определить является ли их вид деятельности «льготным» с точки зрения уплаты налога на недвижимость.

Исключением из данного общего правила является одна льгота, связанная с вновь введенными в эксплуатацию жилыми зданиями и сооружениями. Данная льгота предоставляется для всех категорий субъектов хозяйствования вне зависимости от вида хозяйственной деятельности.

Напомним, что порядок введение в действие капитального строения (здания, сооружения) определен в «Положении о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства». Данное положение утверждено постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 06.06.2011 года № 716 (с учетом изменений и дополнений). Учитывая нормативные положения постановления № 716, можно пользоваться годовым льготным периодом неуплаты налога на недвижимость. При этом дополнительно можно оптимизировать уровень налоговой нагрузки по налогу на недвижимость с помощью особого порядка определения налоговой базы для исчисления налога на недвижимость.

В) Налоговая база по налогу на недвижимость определяется согласно нормативными положениям, закрепленным в статье 229 Налогового кодекса Республики Беларусь.

Основой для определения налоговой базы по налогу на недвижимость является остаточная стоимость капитальных строения (зданий, сооружений) согласно данным бухгалтерского учета. В этой связи для минимизации сумм уплачиваемого налога на недвижимость важным является закрепление в учетной политике предприятия метода начисления ускоренной амортизации по объектам основных средств, являющихся объектами обложения налога на недвижимость. Напомним, что общий порядок начисления амортизации определен в «Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов», утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 года № 37/18/6 (с учетом изменений и дополнений).

Согласно данным приложения 3 «Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» диапазон сроков полезного использования капитальных строений (зданий и сооружений) может быть установлен с учетом коэффициентов от 0,8 до 1,2 нормативного срока службы. Так, например, при стоимости здания в 10 млн. рублей, с нормативным сроком службы в 50 лет и применении коэффициента 0,8 срок амортизации здания сокращается до 40 лет. При этом годовая начисленная амортизация при ускоренном методе начисления амортизации составляет не 200 тыс. белорусских рублей, а 250 тыс. белорусских рублей. Соответственно сумма ежегодно сэкономленного налога на недвижимость при данных условиях составит 500 рублей налога на недвижимость.

В случае если стоимость капитальных строений (зданий и сооружений) составляет сотни миллионов рублей, то и налоговая экономия по налогу на недвижимость при ускоренной амортизации может составлять тысячи или даже десятки тысяч рублей ежегодно. Учитывая же длительность периода использования основных средств, общий налоговый эффект от применения ускоренной амортизации для капиталоемких предприятий может составлять сотни тысяч белорусских рублей в периоде использования основных средств.

Учитывая изложенное белорусские предприятия, имеющие существенные суммы начисленного налога на недвижимость, с целью оптимизации суммы начисленного налога на недвижимость могут пересмотреть сроки использования капитальных строений (зданий, сооружений) применив ускоренный метод начисления амортизации. Порядок пересмотра сроков полезного использования объектов основных средств предусмотрен в пункте 24 «Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов». Дополнительно следует отметить, что применение ускоренного метода амортизации основных средств является не только инструментов налоговой оптимизации налога на недвижимость, но и используется при налоговой оптимизации налога на прибыль.

19 сентября 2022 года

Налоговое планирование земельного налога является весьма важным элементом системы управления бизнеса для предприятий и индивидуальных предпринимателей имеющих существенные площади земельных участков. Именно у «земелеёмких» белорусских субъектов хозяйствования в практике наблюдается наиболее высокий уровень налоговой нагрузки по земельному налогу. Налоговое планирование земельного налога базируется на трех основных элементах:

А) Объект налогообложения земельного налога;

Б) Льготы по земельному налогу;

В) Налоговая база по земельному налогу.

А) Объект налогообложения земельного налога определен в статье 238 Налогового кодекса Республики Беларусь. Так, объектами налогообложения земельным налогом признаются расположенные на территории Республики Беларусь земельные участки и доли в праве на них:

принадлежащие организациям на праве частной собственности, постоянного или временного пользования;

принадлежащие физическим лицам на праве частной собственности, пожизненного наследуемого владения или временного пользования, а также принятые ими по наследству;

иные земельные участки, в отношении которых в соответствии с законодательством плательщики имеют право осуществлять пользование;

предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые;

находящиеся в государственной собственности, предоставленные в аренду и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством.

Фактически все земли в Беларуси являются объектом обложения земельным налогом. Исключение предоставлено для земель общего пользования, земель религиозных учреждений, земли лесного и водного фонда, земли запаса. Так, к землям запаса относятся земли, земельные участки, не отнесенные к иным категориям и не предоставленные землепользователям. Земли запаса находятся в ведении соответствующего исполнительного комитета, рассматриваются как резерв и могут использоваться после перевода их в иные категории земель (статья 6 Кодекса о земле). С учетом изложенного единственной ситуацией, когда субъект предпринимательства может оптимизировать налоговую нагрузку по земельному налогу является случай использования льготы по земельному налогу.

Б) Льготы по земельному налогу. Льгота по земельному налогу определены в статье 239 Налогового кодекса Республики Беларусь. Наиболее «приемлемые» для бизнеса статьи льгот по земельному налогу по состоянию на 1 января 2023 года, следующие:

Все вышеперечисленные льготы по земельному налогу можно условно подразделить на два вида: 1) налоговые льготы связанные с видом деятельности и 2) налоговые льготы, связанные с инвестированием. Так, предоставляются налоговые льготы организациям, осуществляющим производство возобновляемых видов энергии, сельхозпроизводителям, организациям общественных объединений инвалидов, научные организации и научно-технологические парки. Поэтому, если предприятие занимается вышеперечисленными видами деятельности, то оно может не уплачивать земельный налог.

Инвестиционные льготы по земельному налогу связаны со строительством жилых домов, машина-мест, гаражей, капитальный объектов, включенных в инвестиционную программу областей и города Минска. Отдельно следует отметить земельные участки (части земельных участков), на которых расположены впервые введенные в действие капитальные строения (здания, сооружения), их части. По таким землям в течение одного года с даты приемки в эксплуатацию вновь построенных капитальных строений предоставляется льгот по земельному налогу. Данная льгот по земельному налогу предоставляется вне зависимости от вида деятельности предприятия и направления инвестирования капитальный вложений.

Дополнительно следует отметить, что пунктом 4 статьи 239 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что при сдаче плательщиком-организацией в аренду земельных участков, предоставленных на праве частной собственности и освобожденных от земельного налога, право на применение льгот по земельному налогу в отношении таких земельных участков утрачивается. Последнее необходимо учитывать при сдаче земельных участков в аренду.

В) Налоговая база по земельному налогу. Налоговая база по земельному налогу определяется в пункте 1 статьи 240 Налогового кодекса Республики Беларусь в размере кадастровой стоимости земельного участка. В свою очередь кадастровая стоимость земельного участка определяется в зависимости от функционального использования земельного участка. Так для белорусского бизнеса наиболее актуальным является кадастровая стоимость земельных участков производственной зоны и общественно деловой зоны, на основании которых и рассчитывается сумма земельного налога.

При этом в зависимости от месторасположения земельного участка (город Минск, областные центры, сельские районы) будет и различной кадастровая стоимость земельных участков. В этой связи необходимо понимать, что чем ближе земельный участок расположен к городу Минску или областным центрам, тем выше кадастровая стоимость земельного участка, а значит тем выше и сумма земельного налога.

Соответственно с целью налогового планирования сумм земельного налога для предприятий и индивидуальных предпринимателей, которые используют существенные площади земельных участков, важно учитывать кадастровую стоимость земельных участков, на которых данные предприятия расположены. От фактического месторасположения предприятия во многом зависит и сумма исчисленного земельного налога, что необходимо учитывать при налоговом планировании земельного налога. В этой связи при выборе места расположении предприятия или определения места размещения вида деятельности важно сопоставлять суммы налоговой экономии от земельного налога и иные расходы (транспортные, людские, производственные) зависящие от размещения бизнеса в различных регионах Республики Беларусь на землях, имеющих различную кадастровую стоимость. Тенденцией последний лет стал ежегодные рост налоговой нагрузки по земельному налогу, а значит фактор налогового планирования земельного налога становится все более существенным для «земелеёмких» видов деятельности.

21 января 2023 года

Налоговое планирование подоходного налога является важным элементом налоговой оптимизации для предприятий, который дорожат своими сотрудниками и поэтому ориентируются в своей деятельности на «чистую заработную плату» без учета налогов, а также предприятия, которые предоставляют своим работникам дополнительные бонусы (обучение, питания, спортивные мероприятия и так далее). Кроме того, налоговое планирование подоходного налога важно для индивидуальных предпринимателей, нотариусов, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают подоходный налог. В этой связи налоговое планирование подоходного налога целесообразно рассматривать в двух аспектах:

А) Налоговое планирование для предприятий;

Б) Налоговое планирование для индивидуальных предпринимателей и нотариусов.

А) Налоговое планирование для предприятий базируется на «стандартном» подходе, которые учитывает следующие аспекты, связанные с исчислением и уплатой подоходного налога:

А1) Объект налогообложения подоходного налога;

А2) Льготы по подоходному налогу;

А3) Налоговая база по подоходному налогу;

А4) Ставки по подоходному налогу.

А1) Объект налогообложения подоходного налога. Порядок определения объекта налогообложения определен в статье 196 Налогового кодекса Республики Беларусь. При этом в пункте 1 статьи 196 определено, что объектом налогообложения являются доходы физических лиц резидентов и нерезидентов Республики Беларусь полученные на территории Республики Беларусь. Порядок резидентства физических лиц определен в статье 17 Налогового кодекса Республики Беларусь.

В этой связи для определения объекта налогообложения подоходного налога для физических лиц важно учитывать два обстоятельство. Во-первых, необходимо определять сколько дней физическое лицо фактически находилось на территории Республики Беларусь. Во-вторых, необходимо определять получало ли физическое лицо доходы от источников на территории Республики Беларусь. В данном случае речь идет о физических лицах, которые работают «удаленно» из-за пределов Республики Беларусь, при этом работодателем фактически является организация на территории Республики Беларусь.

Пунктом 2 статьи 196 определен перечень доходов, которые не являются объектом налогообложения подоходным налогам. К таким ситуациям относятся доходы, связанные с социальными бонусами или дополнительные расходы, направленные на создание привлекательных условий для работников предприятия, как-то:

- расходы на проведение презентаций, юбилейных дат организации, банкетов, совещаний, семинаров, конкурсов профессионального мастерства, представительских и иных мероприятий, связанных с осуществляемой ими деятельностью (пункт 2.2 статьи 196);

- расходы на проведение спортивных, спортивно-массовых, культурных мероприятий, а также мероприятий, приуроченных к общереспубликанским и (или) профессиональным праздничным дням (пункт 2.3 статьи 196);

- стоимость бутилированной питьевой или минеральной воды, безалкогольных напитков, продуктов питания, одноразовой посуды, предметов личной гигиены, приобретенных налоговыми агентами для общего пользования, живых цветов, выданных (компенсированных) плательщику средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, дезинфицирующих средств, выданных (компенсированных) в соответствии с законодательством лечебно-профилактического питания, молока или равноценных пищевых продуктов, выданных спортивной формы, униформы, фирменной одежды, специального снаряжения (пункт 2.4 статьи 196);

- оплата стоимости транспортных услуг по перевозке к месту работы (службы, учебы) и обратно, а также при исполнении плательщиками трудовых обязанностей (пункт 2.8 статьи 196);

- стоимость медицинских осмотров, освидетельствований, проводимых в соответствии с законодательством, профилактических прививок (вакцинации) (пункт 2.10 статьи 196).

Фактически Налоговый кодекс предоставляет возможность оплачивать дополнительный «социальный пакет» для работников, как-то специальная одежда, питание, проезд, спортивные мероприятия и так далее, не облагая данные расходы подоходным налогом. Данное обстоятельство необходимо учитывать организациям, которые нацелены на создание привлекательных, конкурентоспособных условий для наемных работников.

Дополнительно следует отметить, что перечень доходов, полученных от источников в Республике Беларусь определен в статье 197 Налогового кодекса. К таким доходам относятся:

- дивиденды и проценты, полученные от белорусской организации;

- страховое возмещение и (или) обеспечение при наступлении страхового случая, полученные от страховой организации;

- доходы, полученные от использования на территории Республики Беларусь объектов интеллектуальной собственности;

- доходы, полученные от сдачи в аренду (лизинг)) имущества, находящегося на территории Республики Беларусь;

- доходы, полученные от отчуждения: недвижимого имущества, акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе, прав требования к организациям и иного имущества, находящегося на территории Республики Беларусь;

- вознаграждения за исполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу;

- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты;

- доходы, полученные от использования любых транспортных средств, морских, воздушных судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река - море) плавания;

- доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи, объектов электросвязи и иных средств связи, включая компьютерные сети;

- иные доходы, получаемые плательщиком от источников в Республике Беларусь.

Следует отметить, что данный перечень не является закрытым, а поэтому физические лица могут уплачивать подоходный налог и по иным доходам, полученным от источников в Республике Беларусь четко не поименованном в данном перечне. Для избегания претензий налоговых органов целесообразно обратиться с запросом в контролирующие органы по вопросу исчисления подоходного налога по иным доходам, полученным на территории Республики Беларусь.

А2) Льготы по подоходному налогу. Для того, чтобы минимизировать суммы уплачиваемого подоходного налога необходимо знать льготы предоставляемые Налоговым кодексом Республики Беларусь. по подоходному налогу. Перечень льгот по подоходному налогу определен в статье 208 Налогового кодекса Республики Беларусь.

Весь перечень налоговых льгот по подоходному налогу можно разделить на две группы: специфические налоговые льготы и общие налоговые льготы. Специфические налоговые льготы по подоходному налогу связаны с особыми выплатами в пользу физических лиц по законодательству за счет бюджетных или государственных средств при наступления определенного события.

К таким выплатам относятся, например, пособия по государственному социальному страхованию и государственному социальному обеспечению и надбавки к ним, единовременные выплаты семьям при рождении ребенка, пенсии, денежные компенсации на жилье, при увольнении, алименты, стипендии, путевки, оплачиваемые из бюджета и так далее. То есть к специфическим налоговым льготам по подоходному налогу относятся льготы, которые наступают только при определенных событиях (рождение ребенка, наступление пенсионного возраста и так далее).

В свою очередь общие налоговые льготы по подоходному налогу — это те льготы, которые могут использовать все субъекты хозяйствования. Так, например, не облагаются подоходным налогом не являющиеся вознаграждениями за исполнение трудовых или иных обязанностей доходы, в том числе в виде материальной помощи, выплаты производимые организаций, индивидуальных предпринимателей являющихся местом основной работы (службы, учебы) - в размере, не превышающем 2821 белорусского рубля, иных организаций, индивидуальных предпринимателей - в размере, не превышающем 186 белорусских рублей (пункт 23 статьи 208). Фактически любая организация имеет право выплачивать организациям ежегодно по 2 821 рублю материальной помощи, не облагаемой подоходным налогом. Следует отметить, что льгота по пункту 23 статьи 208 ежегодно индексируется, а сумма в 2 821 рублей установлена только на 2023 год.

Также не облагаются подоходным налогом доходы в виде оплаты страховых услуг страховых организаций Республики Беларусь, в том числе по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии, медицинских расходов, в размере, не превышающем 4 830 белорусских рублей в год. Данная сумма также ежегодно индексируется, а размер льготы в 4 830 рублей установлен только на 2023 год.

Как видно из данных примером государство устанавливает льготы по подоходному налогу, которые могут быть использованы в качестве дополнительных стимулов для повышения эффективности работы сотрудников бизнеса. При этом достигается две цели, и работники будут работать лучше и предприятие не будет платить дополнительный подоходный налог.

А3) Налоговая база по подоходному налогу. Порядок определения налоговой базы для физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность определен в статьях 199-204 Налогового кодекса Республики Беларусь. В данных статьях определен порядок определения налоговой базы для исчисления подоходного налога.

С точки зрения налоговой оптимизации наибольший интерес представляют доходы, полученные в иностранной валюте и в натуральной форме. Так, согласно пункту 11 статьи 199 Налогового кодекса доходы плательщика, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к иностранной валюте, установленному Национальным банком на дату фактического получения доходов. В ситуации постоянно меняющегося курса дату выплаты доходов физическому лицу можно «приурочить» к дню, курс иностранной валюту будет минимальным в отчетном периоде или, когда курс иностранной валюте будет снижаться. Динамика валютных курсов 2022 года показывает, что такие периоде «обесценения» иностранных валют периодически происходят.

При определении размера доходов, полученных в натуральной форме, учитываются следующие факторы:

- для капитальный строений – оценочная стоимость территориально организации по государственной регистрации недвижимого имущества;

- для акций – номинальная стоимость;

- доли в уставном фонде – в размере чистых активов пропорционально доле;

- предприятия как имущественного комплекса – балансовая стоимость имущества предприятия;

- земельные участки - по кадастровой стоимости;

- по товарам (работам, услугам) – по ценам (тарифам) организаций изготовителей, исполнителей. При нескольких вариантов цены используется наименьшая цена (тариф).

Указанные обстоятельства определения натуральной стоимости доходов физического лица необходимо учитывать при выработке стратегии налоговой оптимизации подоходного налога. В жизни всегда есть обстоятельства позволяющие минимизировать сумму дохода физического лица в натуральной форме.

Дополнительно следует отметить следующую особенность уплаты подоходного налога физическими лицами. Данный налог уплачивается не в момент начисления налогов, а в момент выплаты денежным средств. Эта особенность факта оплаты доходов, а не факта начисления доходов отличает данный налог от большинства иных белорусских налогов, которые уплачиваются по факту начисления доходов (например, налог на добавленную стоимость или налог на прибыль).

Порядок определения даты выплаты доходов прописан в статье 213 Налогового кодекса Республики Беларусь. В этой связи одной из особенностей налогового планирования подоходного налога является учет того обстоятельства, что начисление доходов физическому лицу ещё не является основанием для уплаты подоходного налога. Только факт перечисления денег физическому лицу является основанием уплаты подоходного налога. Эта особенность уплаты подоходного налога позволяет «увязывать» факт выплаты доходов физическим лицам с фактом наличия фактически денежных средств на счетах предприятия. Особенно важно учитывать данное обстоятельство в случаях выплат существенных сумм физическим лицам, например, дивидендов.

А4) Ставки по подоходному налогу. Ставки по подоходному налогу определены в статье 214 Налогового кодекса Республики Беларусь. Базовой ставкой подоходного налога в 2023 году является ставка в 13%. При этом помимо базовой ставки к доходам физического лица могут применяться, как повышающие, так и понижающие ставки.

Повышающие налоговые ставки в размере 26% применяются к следующим доходам физических лиц:

- исчисленных в соответствии с законодательством налоговым органом исходя из сумм превышения расходов над доходами;

- при установлении контролирующим органом факта неправомерного неудержания и неперечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц налоговым агентом.

Фактически повышающая ставка подоходного налогаприменяется в случае нарушения законодательства о подоходном налоге. В этой связи избежать повышающей ставки можно при исполнении требований налогового законодательства.

Понижающие ставки подоходного налога в размере 6% и 0% применяются к доходам физических лиц, полученных в форме дивидендов при соблюдении одного условия. Ставка подоходного налога в 6% применяется в случае, когда в предыдущие 3 (три) года дивиденды данному физическому лицу не выплачивались. Ставка подоходного налога в 0% применяется в случае, когда дивиденды данному физическому лицу не выплачивались 5 (пять) лет. Существующее налоговое законодательство стимулирует учредителей бизнеса «накапливать» дивиденды, не выплачивая их ежегодно, а с периодичностью в три или пять лет.

Б) Налоговое планирование для индивидуальных предпринимателей и нотариусов. Особенности порядка определения налоговой базы для физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность определен в статьях 205 Налогового кодекса Республики Беларусь.

Основной подход к расчету налоговой базы для исчисления подоходного налога заключается в определении разности между доходами и расходами, полученными индивидуальным предпринимателями и нотариусами в отчетном периоде. При этом к доходам относятся выручка и внереализационные доходы. Порядок определения выручки и внереализационных доходов аналогичен порядку определения выручки и внереализационных доходов для расчета налога на прибыль.

В свою очередь к расходам индивидуальных предпринимателей и нотариусов относятся затраты, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и внереализационные расходы. Порядок определения затрат и внереализационных расходов аналогичен порядку определения затрат и внереализационных расходов для расчета налога на прибыль. В этой связи налоговое планирование доходов и расходов индивидуальных предпринимателей и нотариусов аналогично налоговому планированию налога на прибыль.

Одной из особенностей исчисления подоходного налога для индивидуальных предпринимателей и нотариусов является возможность применения так налогового «затратного вычета» в размере 20% от общей суммы доходов согласно пункту 36 статьи 205 Налогового кодекса Республики Беларусь. Так, вместо произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с осуществлением предпринимательской, нотариальной деятельности, плательщики имеют право определить расходы в размере двадцать (20) процентов общей суммы подлежащих налогообложению доходов, полученных от осуществления ими предпринимательской, нотариальной деятельности. При определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц такие расходы не могут учитываться одновременно с расходами, подтвержденными документально. Данный порядок расчета подоходного налога выгоден индивидуальным предпринимателям, работающим в сфере услуг без привлечения наемных лиц, и у которых нет достаточного размера документально подтвержденных затрат.

Стандартной ставкой подоходного налога с физических в отношении доходов, получаемых индивидуальными предпринимателями, нотариусами от осуществления предпринимательской, нотариальной деятельности является ставка в 20 (двадцать) процентов. При этом к физическим лицам, которые работают без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и при этом фактически занимаются предпринимательской деятельностью применяется повышенная ставка в размере 26% от полученного дохода. В этой связи наиболее выгодным для физических лиц является не нарушение норм законодательства, а их изучение и применение на практике, что позволит достигать минимально возможной суммы уплачиваемого подоходного налога. В этом и заключается основной принцип налогового планирования подоходного налога с физических лиц.

22 февраля 2023 года

Налоговое планирование отчислений в Фонд социальной защиты населения (далее - ФСЗН) является одним из наиболее важных и сложных элементом налоговой оптимизации для белорусских предприятий. Отчисления в ФСЗН имеют самую высокую совокупную налоговую ставку в 35%, а поэтому являются наиболее обременительным налогом для белорусского бизнеса, для бизнеса, который дорожит своими сотрудниками и поэтому ориентируются в своей деятельности на «чистую заработную плату» без учета налогов. Также отчисления в ФСЗН важны для предприятий, которые предоставляют своим работникам дополнительные бонусы, выраженные в форме оплаты своим сотрудникам обучения, питания, спортивных мероприятий, подарков и так далее.

Налоговое планирование отчислений в ФСЗН для предприятий белорусского бизнеса базируется на «стандартном» подходе, которые учитывает следующие аспекты, связанные с исчислением и уплатой отчислений в ФСЗН:

А) Объект налогообложения отчислений в ФСЗН;

Б) Льготы по отчислениям в ФСЗН;

В) Налоговая база по отчислениям в ФСЗН;

Г) Ставки по отчислениям в ФСЗН;

Д) Сроки уплаты отчислений в ФСЗН.

Рассмотрим каждый из элементов налогового планирования по отчислениям в ФСЗН более подробно:

А) Объект обложения для начисления взносов в ФСЗН определено в пункте 1 статьи 4 Закона Республики Беларусь от 15 июля 2021 года № 118-З «О взносах в бюджет государственного внебюджетного Фонда социальной защиты населения Республики Беларусь». Так объектом для начисления обязательных страховых взносов для работодателей и работающих граждан являются:

- выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам.

При этом взносы в ФСЗН не начисляются на следующие категории выплат:

- выплаты, на которые не начисляются взносы на государственное социальное страхование в соответствии с законодательством;

- на выплаты выше пятикратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы.

Из данного юридического определения важно уяснить следующее. Во-первых, отчисления в ФСЗН начисляются по выплатам в пользу работающих граждан, то есть граждан, выполняющих трудовые обязанности, как по трудовым договорам, так и по гражданско-правовым договорам, связанным с трудовыми обязанностями. В данном случае речь идет о договорах подряда, связанных с выполнением трудовых отношений.

Соответственно не облагаются отчислениями в ФСЗН выплаты физическим лицам, не связанные с выполнением трудовых обязанностей. К таким выплатам, например, относятся выплаты дивидендов учредителям организации, выплаты работникам предприятия по договорам, не связанным с выполнением трудовых обязанностей. Наиболее распространённый пример — это договор аренды автомобиля работника предприятия с целью использования этого автомобиля в производственной деятельности предприятия.

Во-вторых, следует учитывать, что есть перечень выплат в пользу работников предприятия, по которым не начисляются отчисления в ФСЗН. Это так называемые «льготные выплаты», о которых речь пойдет далее.

В-третьих, следует учитывать, что по законодательству отчисления в ФСЗН начисляются только на выплаты в пользу работников в размере, не превышающем 5 кратного размера средней заработной платы за предыдущий месяц. Так, например, в апреле 2023 года, не начисляются отчисления в ФСЗН по оплате труда в размере, превышающем 9 071 (1 814,2 * 5) белорусских рублей. Соответственно, если у белорусского бизнеса работают высококвалифицированные работники, то они могут быть частично освобождены от отчислений в ФСЗН, в случае если их заработная плата будет превышать пятикратный размер средней заработной платы в Республике Беларусь.

Б) Наиболее простой способ не исчислять отчисления в ФСЗН — это использование льгот, связанных с отчислениями в ФСЗН. Все льготы, связанные с отчислениями в ФСЗН, можно условно подразделить на две категории: 1) льготы предоставляемые всем субъектам хозяйствования; 2) льготы предоставляемые для субъектов предпринимательства, осуществляющих определенные виды деятельности.

Перечень выплат, на которые не начисляются отчисления в ФСЗН и которыми могут пользоваться все белорусские субъекты хозяйствования определен в Постановлении Совета Министров Республики Беларусь от 25 января 1999 г. N 115 «Об установлении перечня выплат, на которые не начисляются взносы на государственное социальное страхование» (далее – Постановление № 115). Наиболее «интересными» для белорусского бизнеса являются льготы по отчислениям в ФСЗН, изложенные в пункте 13 и 14 постановления № 115.

Данные выплаты, как правило присутствуют на каждом предприятии белорусского бизнеса и позволяют экономить на отчислениях в ФСЗН. При этом необходимо учитывать, что льготы определенные в пункте 13 Постановления № 115 ежегодно индексируются, увеличивая тем самым сумму необлагаемых отчислениями в ФСЗН выплат работникам предприятия.

Льготы, которые связаны с субъектами предпринимательства занимающимися определенными видами деятельности, касаются в первую очередь резидентов Парка высоких технологий и субъектов предпринимательства использующих труд инвалидов.

Данные примеры являются наглядными, но не единственными фактическими видами предпринимательской деятельности, по которым предоставляются налоговые льготы. Так, резиденты Парка высоких технологий уплачивают отчисления в ФСЗН только с заработной платы не превышающей размер средней заработной платы по республике, а с превышения этого размера отчисления в ФСЗН не уплачивают. В свою очередь организации, в штатной численности которых числятся не менее 30 процентов инвалидов уплачивают отчисления в ФСЗН по совокупной ставке 12%, в то время как остальные субъекты хозяйствования уплачивают отчисления в ФСЗН по ставке 35%. Данные примеры указывают на необходимость учета выбора вида деятельности, расположения субъекта предпринимательства и организации бизнес-процессов на предприятии для налоговой оптимизации отчислений в ФСЗН.

В) Объект обложения отчислениями в Фонд социальной защиты населения определен в статье 4 Закона в ФСЗН. В статья 4 Закона о ФСЗН определено, что объектом для начисления взносов в Фонд социальной защиты населения являются:

для работодателей и работающих граждан - выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных перечнем выплат, на которые не начисляются взносы на государственное социальное страхование, в том числе на профессиональное пенсионное страхование, в бюджет фонда и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белгосстрах, устанавливаемым Советом Министров Республики Беларусь (далее - перечень выплат), но не выше пятикратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь.

Данное законодательное определение четко устанавливает, что все выплаты в пользу работников предприятия облагаются отчислениями в ФСЗН. Исключение сделано только для трех случаев: 1) льготы, установленные Постановлением № 115; 2) выплаты, превышающие пятикратную величину средней заработной платы в республике; 3) льготы, установленные нормативными актами Президента Республики Беларусь. В этой связи налоговая оптимизация отчислений в ФСЗН базируется на юридически правильном использовании льгот и использовании ограничения в пять среднемесячных заработных плат в республике.

Г) Размеры отчислений в ФСЗН определены в статьях 5 и 6 Закона о ФСЗН. Здесь необходимо понимать, что отчисления в ФСЗН состоят из двух частей: 1) отчисления на социальное страхование; и 2) отчисления на пенсионное страхование.

Отчисления на пенсионное страхование установлены в размере 6% для всех категорий плательщиков отчислений в ФСЗН составляют 6% от выплат в пользу физических лиц. По поводу отчислений на пенсионное страхование все сложнее.

Так, стандартная ставка для работодателей по отчислениям на пенсионное страхование составляет 28%, а для самих работников 1%. Помимо этого, установлены пониженные налоговые ставки для производителей сельскохозяйственное продукции и крестьянско-фермерских хозяйств в размере 24%. В свою очередь для потребительских кооперативов (кроме потребительских обществ); товариществ собственников; садоводческих товариществ; общественных объединений инвалидов (их законных представителей) и организаций, имущество которых находится в собственности этих общественных объединений, при условии наличия в штатной численности работающих инвалидов за прошлый год в среднем не менее 30 процентов установлена ставка отчисления на пенсионное страхование в размер 5 процентов.

Помимо понижающих ставок возможны и повышающие ставки отчисления на пенсионное страхование в дополнение к стандартной ставке в 28%. Это так называемые взносы на профессиональное пенсионное страхование. Такая дополнительная ставка уплачивается по профессиям, имеющим право на досрочный льготный выход на пенсию. Речь идет о работниках, занятых на вредных и подземных производствах, летчиках, артистах, спортсменах, трактористах машинистах сельскохозяйственного производства и так далее.

Дополнительная ставка отчислений на профессиональное пенсионное страхование составляет от 6% до 9%. В этой связи при налоговой оптимизации отчислений в ФСЗН необходимо учитывать не только общие льготы и льготы по видам деятельности, но и учитывать возможные дополнительные отчисления в ФСЗН в зависимости от профессиональных обязанностей, выполняемых работниками предприятия.

Дополнительно отметим, что работникам, подлежащим обязательному профессиональному пенсионному страхованию, дал выбор в соответствии с пунктом 1.2 Указа Президента Республики Беларусь от 25 сентября 2013 года № 441 «О некоторых вопросах профессионального пенсионного страхования» (далее – Указ № 441). Так, пунктом 1.2 Указа № 441 определено, что работникам, подлежащим профессиональному пенсионному страхованию, у которых специальный стаж работы до 1 января 2009 г. составляет менее половины требуемого для назначения пенсии по возрасту за работу с особыми условиями труда или пенсии за выслугу лет в соответствии со статьями 12, 13, 15, 47 - 49, 49-2 Закона Республики Беларусь "О пенсионном обеспечении", по их выбору предоставляется право на профессиональное пенсионное страхование либо на ежемесячную доплату к заработной плате в размере, определяемом работодателем, но не менее суммы взносов на профессиональное пенсионное страхование работника, причитающихся к уплате в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь в соответствии с законодательством.

Это значит, что на основании заявления работника нанимателем может производится выплата ежемесячной доплаты в размере не менее суммы взносов на профессиональное пенсионное страхование, причитающихся к уплате в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения за работника. В этом случае взносы на профессиональное пенсионное страхование не начисляются. Данные вариант может быть более выгодным для предприятия, так как повышает реальный уровень оплаты труда предприятии мотивируя тем самым работников на более производительный и эффективный труд.

Д) Сроки уплаты отчислений в ФСЗН определены в статье 8 Закона о ФСЗН. Так, на практике установлено три варианта уплаты отчислений в ФСЗН.

По первому порядку отчисления в ФСЗН уплачивают не позднее установленного дня выплаты заработной платы за истекший месяц. Это общий порядок.

Второй специальный порядок установлен в случаях, когда день выплаты заработной платы за истекший месяц установлен позднее 20-го числа месяца. В этом случае плательщики уплачивают взносы в бюджет фонда не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим.

Третий льготный порядок уплаты отчислений в ФСЗН установлен для плательщиков из числа коммерческих организаций со средней численностью работников за предыдущий календарный год до 100 человек включительно (на основании отчетности, представленной в орган Фонда за январь - декабрь предыдущего календарного года). Данные организации могут уплачивать взносы в бюджет фонда не реже одного раза в квартал в установленные дни выплаты заработной платы за последний месяц отчетного квартала, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

С точки зрения налоговой оптимизации наиболее выгодным является уплата отчислений в ФСЗН не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным в общем порядке или не позднее 20 числа месяца следующего за отчетным кварталом для коммерческих организаций с численностью работников до 100 человек. В этом случае денежные средства максимально возможное время находятся в распоряжении бизнеса.

Налоговая оптимизация отчислений в ФСЗН является весьма важным и трудоемким элементом налогового планирования, так как требует учета многих факторов: вида деятельности, профессии работников, особенностей законодательства, мнение работников и так далее. Данный элемент налогового планирования напрямую затрагивает интересы работников предприятия, а следовательно, необходимо достаточно аккуратно и взвешено подходить ко всем решениям, связанным с налоговой оптимизацией отчислений в ФСЗН. Важно помнить, что эффективное налоговое планирование отчислений в ФСЗН не только позволяет оптимизировать налоги, но и позволяет повысить производительность труда работников предприятия посредством дополнительных финансовых стимулов в форме повышения оплаты труда.

26 июня 2023 года

Налоговое планирование прочих налогов оценивает общие подходы к налоговой оптимизации налогов не перечисленным ранее в главе 6 книги. К таким налогам относятся: акцизы, экологический налог, налог на добычу природных ресурсов, транспортный налоги, различные сборы и особые режимы налогообложения.

Общий алгоритм налогового планирования любого налога, сбора или особого режима налогообложения базируется на следующих элементах:

1. Определение круга плательщиков налога. Для этого анализируется статья Налогового кодекса Республики Беларусь, которая касается непосредственно определения круга плательщиков налога.

При этом здесь следует учитывать, что не все юридические лица и индивидуальные предприниматели являются плательщиками акциза, а только те субъекты предпринимательства, которые определены в статье 146 Налогового кодекса. Для физических лиц порядок определения обязанности уплаты акцизом прописан в Таможенном законодательстве.

Соответственно, если юридическое лицо или индивидуальный предприниматель не подпадает под требования статьи 146 Налогового кодекса Республики Беларусь, то соответственно данное юридическое лицо или индивидуальный предприниматель не является плательщиком акцизов.

2. Определение объекта налогообложения. На этой стадии налогового планирования определяются объекты, которые облагаются налогом.

Фактически по общему правилу любые перечисления денег, исполнения неденежных обязательств или переход имущественных прав в пользу нерезидентов Республики Беларусь, зарегистрированных в оффшорных сборах, является объектов обложения оффшорным сбором. Следовательно, для того, чтобы не являться плательщиком оффшорного сбора необходимо не иметь деловых отношений с нерезидентами, зарегистрированными в оффшорной зоне или воспользоваться налоговыми льготами.

3. Определение перечня налоговых ставок. На этой стадии налогового планирования определяется диапазон возможных налоговых ставок в зависимости от особенностей осуществления хозяйственной деятельности.

Данное обстоятельство позволяет достигать налоговой экономии по транспортному налогу путем аренды транспортного средства у физического лица или использованием личного автомобиля сотрудника предприятия в служебных целях. Речь в данном случае идет о физических лицах перечисленных в статье 307-5 Налогового кодекса Республики Беларусь.

4. Определение налоговых льгот. На данном этапе налогового планирования определяются возможности по минимизации сумм уплачиваемых налогов в бюджет посредствам применения налоговых льгот.

В данном примере показательным является последняя льгота при экспорте подакцизных товаров, так как она «перекликается» с льготной налоговой ставкой в 0% по НДС при экспорте товаров. Фактически белорусский субъект хозяйствования при экспорте товаров получает двойную льготу, как по НДС, так и по акцизам. В этой связи можно говорить о том, что экспорт товаров является одним из наиболее эффективных и безопасных инструментов налоговой оптимизации для белорусского бизнеса.

5. Определение особенностей исчисления и уплаты налогаов. На этой стадии налогового планирования анализируются возможные бизнес-схемы организации своей деятельности, которые позволяют субъекту предпринимательства оптимизировать свои налоговых обязательства перед государством.

Предоставление существенных налоговых льгот для резидентов Китайско-Белорусского индустриального парка «Великий камень» выявляет необходимость изучения возможности получение статуса резидента парка «Великий камень» с целью получения налоговых льгот.

Налоговое планирование налогов является комплексным процессом основанном на определенно алгоритме, учитывающим все элементы законодательного регулирования процедуры исчисления и уплаты налогов. При этом сама процедура налоговой оптимизации налогов является творческим процессом, учитывающим не только потребность в минимизации налогов, но и необходимость учета особенностей бизнес-процессов на предприятии, которые не должны быть нарушены в угоду минимальным суммам исчисленного налога. Любая процедура налогового планирования налогов должна иметь разумные пределы, базирующиеся на существующих производственных, трудовых, договорных и хозяйственных отношениях, сложившихся на предприятии, которые в процессе налоговой оптимизации налогов не должны быть нарушены.

08 августа 2023 года