Название данного раздела книги неслучайно, так как затрагивает важный вопрос налогового планирования, а именно то, каким образом управленческие решения, связанные с налоговой оптимизацией отражаются в бухгалтерском учете или взаимосвязаны с бухгалтерским учетом. По сложившейся на большинстве белорусских предприятий практике принято считать, что экономисты и бухгалтера занимают различные ниши в управленческом и налоговом учете предприятия. Считается, что их деятельность настолько отличается по своей сути, что бухгалтера и экономисты практически и не соприкасаются в своей деятельности. Хотя это и не совсем верно в отношении налогового планирования. Традиционная работа экономистов связана с выработкой управленческих решений, которые в последствии документально оформляются бухгалтерами в бухгалтерском и налоговом учете, который является основой для проверок контролирующих органов. В свою очередь бухгалтера на практике зачастую отражают в бухгалтерском учете хозяйственные операции без оценки их экономической оптимальности и необходимости для предприятия, просто исходя из правил бухгалтерского учета.

Таким образом, на практике зачастую складывается ситуация, когда экономисты не интересуются тем, каким образом их управленческие решения будут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете предприятия. В свою очередь бухгалтера не производят оценки эффективности отражения в бухгалтерском и налоговом учете управленческих решений, а значит, не могут оценить их влияние на уровень налоговой нагрузки предприятия. Вместе с тем взаимосвязь в работе бухгалтеров и экономистов весьма существенна с точки зрения налогового планирования. Так неверное отражение в бухгалтерском и налоговом учете решений экономистов не только не приводят к ожидаемой налоговой экономии, но могут привести к нарушениям законодательства, а значит и к дополнительным наказаниям в виде штрафов и пени. Также является плохой ситуация, когда экономисты вырабатывают рекомендации без учета особенностей бухгалтерского и налогового учета на предприятии. Это не только увеличивает расходы на ведение бухгалтерского учета, но зачастую приводит к ошибкам в бухгалтерском и налоговом учете предприятия. В этой связи значение бухгалтерского учета для налоговой оптимизации предприятия не менее важно, чем работа иных служб и подразделений предприятия, о чем речь пойдет далее.

Учетная политика предприятия является не только локальным нормативным документом, определяющим принципы организации бухгалтерского учета на предприятии, но и базовым бухгалтерским документом для целей налогового планирования на предприятии. Традиционно считается, что учетная политика касается только бухгалтеров предприятия и поэтому экономисты участие в разработке учетной политике зачастую не принимают, что с точки зрения налоговой оптимизации не верно. Фактически учетная политика является документом, в котором заложены принципы бухгалтерского учета, позволяющие определить возможности предприятия по оптимизации уровня налоговой нагрузки, а значит должны учитываться специалистами предприятия, осуществляющими налоговое планирование на предприятии. В этой связи участие экономистов и иных специалистов по налоговому планированию в разработке учетной политике не только желательно, но даже в определенных ситуациях и обязательно.

Составление учетной политики является важным элементов управления предприятия, так как от порядка ведения бухгалтерского учета, зависит не только непосредственно бухгалтерский учет, но и производный от него налоговый учет предприятия. Следовательно, бухгалтерский учет напрямую влияет на уровень налоговой нагрузки предприятия. Соответственно, в разработке учетной политики предприятия должны принимать участие не только бухгалтера, но и юристы, экономисты и иные специалисты, осуществляющие налоговое планирование на предприятии, чего на практике зачастую не происходит. Как зачастую не происходит на практике и ежегодной корректировки учетной политики исходя из особенностей и новаций не только бухгалтерского, но и налогового учета. Так, на практике достаточно часто встречается ситуация, когда из года в год предприятие «перепечатывает» одну и ту же учетную политику. При этом фактически не учитываются особенности изменения законодательства, меняющейся макроэкономической ситуации в государстве и условий ведения экономической деятельности на предприятии. Все это снижает эффективность налогового планирования на предприятии.

Такое равнодушие к учетной политике со стороны «не бухгалтеров» снижает налоговую эффективность учетной политики. При этом винить бухгалтеров в игнорировании изменяющейся экономической и законодательной ситуации не приходится, так как бухгалтера в силу традиции и специфики своей работы ориентированы на исполнение решений экономистов (руководства предприятия) и поэтому зачастую не анализируют последствия применения на практике тех или иных методов бухгалтерского учета. В данной ситуации именно экономисты, юристы и специалисты по налоговому планированию должны «прийти на помощь» бухгалтерам в вопросе выработки оптимального для предприятия способа ведения бухгалтерского учета.

Одним из недостатков учетной политики предприятия, разработанной без учета налогового планирования, является ситуация при которой в учетной политике не указываются все существенные моменты, определенные в налоговом законодательства. Например, положения учетной политики, прописанные в Налоговом кодексе Республики Беларусь. Так, некоторые положения учетной политики тесно взаимосвязаны с налогом на добавленную стоимость (НДС).

Во-первых, пунктом 2.9 статьи 115 Налогового кодекса определено, что в учетной политике предприятия, работающего в пределах одного юридического лица (как правило, речь идет о холдинге) должен быть определен порядок исчисления НДС по внутренней передаче товаров, работ, услуг. Именно в учетной политике должен быть установлен перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых в пределах одного юридического лица Республики Беларусь производятся исчисление и уплата налога на добавленную стоимость или применяется освобождение от налогообложения. С точки зрения налоговой оптимизации более выгодным является применение освобождение от НДС по максимально возможному перечню товаров, работ, услуг, передаваемых в пределах одного юридического лица. Это будет экономить время бухгалтеров на составление электронных счетов-фактур по НДС, а также снизит возможности налогового контроля по деятельности юридических лиц посредствам электронных счетов-фактур по НДС.

Во-вторых, пунктом 27 статьи 120 Налогового кодекса Республики Беларусь определено право выбора налоговой базы при исчислении НДС при контрактном производстве табачных изделий. Так, НДС можно исчислять исходя из стоимости работ, по производству табачных изделий включая и акциз. По второму правилу используется давальческая схема налогообложения, определенная в пункте 26 статьи 120, как стоимость переработки давальческого сырья без учета суммы акцизом. Так как во втором случае налоговая база для исчисления НДС определяется без учета акцизом, то она является более выгодной с точки зрения налогового планирования. Именно порядок налогообложения по давальческой схеме позволяет экономить сумму начисленного НДС, а значит, именно он должна быть закреплена в учетной политике предприятия производителя табачных изделий.

В-третьих, в учетной политике определяется день отгрузки товаров для исчисления НДС в случаях, когда продавец осуществляет доставку товаров. Ограничение в пункте 2 статьи 121 Налогового кодекса Республики Беларусь в этой части состоит в том, что эта дата не должна быть позднее даты начала транспортировки товаров. С целью налоговой оптимизации НДС данная дата должна быть максимально отсроченной, особенно если это касается конца отчетного периода (месяца или квартала). Последнее возможно в случае использования собственного транспорта организации.

В-четвертых, в учетной политике предприятия с целью исчисления НДС должен быть определен день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по договорам комиссии, поручения и аналогичным договорам. Это может быть дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу. Либо это может быть дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику. С точки зрения налогового планирования НДС наиболее выгодным является «отстранение» срока платежа на более поздний срок. С этой целью в учетной политике лучше закрепить второй метод.

В-пятых, выбор в учетной политике для исчисления НДС важен для организаций, оказывающих санитарно-курортные и оздоровительные услуги, и закреплен в пункте 14 статьи 121 Налогового кодекса Республики Беларусь. Санитарно-курортные и оздоровительные организации могут начислять НДС или на последний день срока действия путевки или на последний день отчетного периода действия путевки (последний день месяца) в котором начата путевка. С точки зрения налоговой оптимизации важно выбирать наиболее поздний срок уплаты налогов, который в данном случае будет последний день срока действия путевки.

В-шестых, выбор в учетной политике для исчисления НДС важен для организаций, реализующих природный газ, электрическую или тепловую энергию и закреплен в пункте 22 статьи 121 Налогового кодекса Республики Беларусь. Указанные категории субъектов предпринимательства могут определять момент начисления НДС либо по методу оплаты (поступлений денег от покупателя), либо по методу отгрузки газа или энергии в пользу покупателя. С точки зрения налоговой оптимизации важно выбирать наиболее поздний срок уплаты налогов, который в данном случае будет, скорее всего, день оплаты, так как в редком исключении предприятия работают по 100% предоплате.

В-седьмых, важным моментом, который необходимо указывать в учетной политике всем категориям белорусских субъектов предпринимательства, является дата начисления НДС дополнительных сумм, превышающих стоимость реализации: дополнительные поступления, санкции, штрафы, поступления сверх цены реализации. Указанные суммы могут начисляться как по дате их получения, так и по дате их начисления, что закреплено в подпункте 28.1 пункта 28 статьи 121 Налогового кодекса Республики Беларусь. С точки зрения налоговой оптимизации важно выбирать наиболее поздний срок уплаты налогов, который в данном случае будет день получения сумм, превышающих стоимость реализации. На практике изначально предприятия получает бухгалтерский документ, и только в последующем по этому документу поступает платеж. Обратные ситуации встречаются редко и являются скорее исключением, чем правилом.

В-восьмых, пунктом 9 статьи 122 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что в учетной политике может быть прописано желание предприятия по оплате НДС в случаях, освобождаемых от НДС оборотов, или оборотов, не являющихся объектом налогообложения в соответствии с законодательством. Также НДС может начисляться при передаче арендатором арендодателю или наоборот товаров (работ, услуг) не связанных с договором аренды. Аналогичный порядок предусмотрен и для договоров безвозмездного пользования и жилищного найма. С точки зрения налогового планирования важно уплачивать как можно меньше налогов, а значит начисление НДС по вышеперечисленным ситуациям не целесообразно.

В-девятых, пунктом 4 статьи 132 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что предприятия может предусмотреть в учетной политике ведение книги покупок. С точки зрения налогового планирования целесообразно вести как можно меньшее количество документов, так как каждый дополнительный документ повышает риск совершения ошибки. Кроме того, фактический контроль над суммами исчисляемого НДС контролируется посредством электронных счетов-фактур и ведение книги покупок по НДС избыточно. Следовательно, ведение книги покупок по НДС с точки зрения налоговой оптимизации не целесообразно.

В-десятых, согласно подпункту 24.12 пункта 24 статьи 133 Налогового кодекса определено, что в учетной политике предприятия должен быть указан порядок распределения не подлежащих вычету НДС между оборотами по общему порядку налогообложения и оборотами по особым режимам налогообложения, в том случае если этот порядок отличается от законодательного уровня. Согласно законодательству предлагается распределять вычеты по НДС согласно выручке предприятия по каждому виду деятельности. С точки зрения налогового планирования важным является, чтобы НДС не подлежащий вычету, в большей части учитывался на общий порядок налогообложения, так как это уменьшает сумму начисляемого налога на прибыль. В этой связи в учетной политике можно выбрать и указать такой критерий, который позволит большую сумму НДС относить на общий порядок налогообложения, нежели это было бы при распределении НДС пропорционально выручке. Это могут быть следующие критерии: заработная плата работников, прямые материальные затраты, сумма всех затрат и так далее.

В-одиннадцатых, согласно подпункту 2 статьи 134 Налогового кодекса определено, что в учетной политике предприятия должен быть указан порядок распределения вычетов между оборотами облагаемыми НДС и не облагаемыми НДС. Законодательством установлено два метода. Это метод удельного веса и раздельного учета. С точки зрения налогового планирования лучшим считается выбор наиболее простого метода, который позволит сократить затраты на ведение этого метода учета, а следовательно поможет сократить вероятность возникновения ошибки по данному методу. В данном случае с точки зрения налоговой оптимизации наиболее простым и экономным является метод удельного веса, который и следует указать в учетной политике предприятия.

В-двенадцатых, согласно пункту 7 статьи 134 Налогового кодекса Республики Беларусь в случае, если мы выбрали метод распределения налоговых вычетом методом удельного веса, то мы должны определить учитываются в распределении вычеты прошлого отчетного периода или нет. Речь идет об остатке не принятого в прошлом году к вычету НДС. С точки зрения налоговой оптимизации важно указать в учетной политике, чтобы НДС прошлого года не распределялся, так как в этом в случае весь НДС прошлого года будет принят к вычету, что позволит минимизировать сумму начисляемого к уплате НДС, а значит и минимизирует сумму налоговой нагрузки по НДС. Схожий порядок принятия к вычету НДС прошлого года по основным средствам и нематериальным активам также должен быть прописан в учетной политике, что определено в пункте 8 статьи 134 Налогового кодекса Республики Беларусь.

В-тринадцатых, пунктом 11 статьи 134 определено, что заказчик вправе суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным для строительства объектов недвижимости в интересах дольщиков, в части затрат по произведенным (выполненным, оказанным) товарам (работам, услугам) собственными силами, учитывать методом раздельного учета за весь период строительства до момента приемки объекта недвижимости в эксплуатацию. Данный порядок должен быть прописан в учетной политике организации.

30 августа 2019 года

Предусмотрены Налоговым кодексом Республики Беларусь и случаи, когда в учетной политике необходимо указывать порядок исчисления акцизов. От этого порядка зависит уровень налоговой нагрузки в краткосрочном периоде.

Во-первых, пунктом 2 статьи 149 предоставлена возможность организациям, реализующим подакцизную продукцию, с долей этилового спирта от 1,2 до 7 процентов, начислять акциз по мере оплаты товаров, что должно быть закреплено в учетной политике. В этом случае акциз начисляется в день поступления денежных средств на счета предприятия или в кассу не позднее 60 дней с момента отгрузки товара. Метод оплаты позволяет смещать сроки оплаты акциза на более поздний период, а следовательно является краткосрочным налоговым планированием.

Во-вторых, согласно пункту 5 статьи 159 Налогового кодекса Республики Беларусь в случае, когда подакцизное сырье используется для производства как подакцизных, так и не подакцизных товаров предприятие должно определить в учетной политике порядок определения сумм вычетов, относящихся к подакцизным товарам. При этом пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса Республики Беларусь определено, что если в учетной политике ничего по этому вопросу не прописано, то акцизы распределяются по методу удельного веса.

Наиболее существенное влияние учетная политика предприятия оказывает на налог на прибыль. Все затраты предприятия оказывают влияние на размер прибыли предприятия, а значит напрямую влияют и на размер начисляемого налога на прибыль. В свою очередь порядок отражения затрат предприятия в бухгалтерском, а соответственно и налоговом учете, напрямую регламентируются учетной политикой предприятия. Соответственно, чем более качественно в учетной политике отражен порядок формирования затрат предприятия, тем более низким будет уровень налоговой нагрузки предприятия по налогу на прибыль.

В свою очередь важно, чтобы учетная политика отражала не только порядок ведения бухгалтерского учета по всем направлений деятельности предприятия, но и учитывала специфику работы предприятия. При налоговом планировании налога на прибыль обязательно необходимо помнить, что учетную политику можно изменять в некоторых случаях предусмотренных пунктом 7 статьи 9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности». К таким случаям относятся: а) изменения законодательства Республики Беларусь; б) изменения способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации; в) принятия решения о реорганизации или ликвидации организации.

Каждый из вышеперечисленных случаев может иметь место в хозяйственной практике любого белорусского субъекта предпринимательской деятельности, а значит, может оказать влияние на размер налоговой нагрузки белорусского бизнеса. Следовательно от того насколько актуальной в плане её соответствия требованиям законодательства и особенностям экономической деятельности конкретного предприятия окажется учетная политика зависит и размер налоговой нагрузки предприятия по налогу на прибыль. Данное замечание особенно актуально в ситуации, когда законодательством отменена обязанность ежегодного утверждения новой учетной политики предприятия. На практике это зачастую приводит к ситуации, когда многие учетные политики предприятий не только не соответствуют требованиям законодательства, но и не отражают реальную экономическую ситуацию на предприятии.

Первоначальный анализ учетной политики предприятия с точки зрения её влияния на размер налоговой нагрузки по налогу на прибыль следует начинать с анализа структуры затрат предприятия. После оценки структуры затрат предприятия необходимо проверить, как данные затраты отражены в учетной политике предприятия, то есть каким образом данные затраты будут учитываться в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

Для предприятий, у которых значительный перечень основные средства и нематериальных активов важным фактором, влияющим на размер затрат является размер амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. На практике в подавляющем большинстве случаев в учетной политике встречается линейный способ начисления амортизации стоимости основных средств и нематериальных активов. Указанный метод наиболее простой с точки зрения расчета и позволяет равными долями в течение всего срока эксплуатации основных средств списывать их стоимость на затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Используя данный метод, предприятие отказывается от возможности оптимизации уровня налоговой нагрузки за счет применения нелинейного (ускоренного) метода начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.

Нелинейный порядок начисления амортизации основных средств и нематериальных активов предусмотрен пунктом 37 «Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов», утвержденных Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 года № 37/18/6 (с учетом изменений и дополнений). При нелинейном способе начисления амортизации используются следующие методы: прямой метод суммы чисел лет, обратный метод суммы чисел лет и метод уменьшаемого остатка.

Применение нелинейного метода начисления амортизации позволяет быстрее списывать стоимость основных средств, что весьма важно не только с точки зрения налоговой экономии, но и точки зрения экономического развития предприятия. Так применение ускоренной амортизации приводит к налоговой экономии по налогу на прибыль и позволяет быстрее учитывать в затратах расходы на приобретение оборудования и программного обеспечения, которое в современных условиях быстро морально устаревает. Последнее обстоятельство весьма важно в условиях нарастания технологических новаций, а также периодически случающихся мировых финансовых кризисов, когда предприятия в борьбе за существующие и новые рынки сбыта, вынуждены максимально обновлять ассортимент выпускаемой продукции, что невозможно без активной модернизации технологических процессов.

Следует отметить, что не применение ускоренного метода начисления амортизации на практике может быть связано, как со сложностями организации ведения бухгалтерского и налогового учета, так и с законодательными ограничениями.

Знание особенностей законодательства, связанных с порядком начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, весьма существенно для предприятий, у которых амортизационные отчисления занимают значительную долю в составе затрат. От того, каким образом в учетной политике предприятия прописан порядок начисления амортизации основных средств и нематериальных активов зачастую зависит размер налогового нагрузки по налогу на прибыль.

Вторым фактором, который влияет на размер затрат, а соответственно и уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль являются материалы или производственные запасы. Материалы или производственные запасы имеют двоякое влияние на размер налоговой нагрузки по налогу на прибыль. С одной стороны современным белорусским законодательством четко не разграничены критерии отнесения имущества к основным средствам или материалам по стоимостным критериям. То есть один и тот же вид имущества предприятия может быть, как основным средством, так и материалом.

С другой стороны материалы или производственные запасы влияют на уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль посредством способа перенесения стоимости этих материалов или производственных запасов на затраты предприятия. В связи с отменой жесткого порядка списания материалов или производственных запасов на затраты предприятия, каждый белорусский субъект предпринимательской деятельности имеет возможность самостоятельно определить, например, каким образом ему списывать на затраты малоценные и быстро изнашивающиеся предметы (МБП). При этом помимо влияния порядка списания материалов на уровень налоговой нагрузки важно учитывать и влияния порядка списания материалов на экономические особенности работы предприятия.

Приведенный пример показывает, насколько важным является учет всех факторов при выборе того или иного метода бухгалтерского учета активов предприятия. От выбора порядка отражения хозяйственных операций предприятия в учетной политике предприятия зависит не только уровень налоговой нагрузки предприятия, но и в целом экономическое положение предприятия. Практика показывает, что для рентабельно работающих предприятий «правильно» выбранный порядок отнесения на затраты стоимости материалов или производственных запасов может сэкономить от 0,1% и более налоговой нагрузки предприятия.

Составление учетной политики с учетом особенностей законодательства и экономической деятельности предприятия позволяет не только оптимизировать уровень налоговой нагрузки на предприятии, но и является основой формирования правильного порядка ведения бухгалтерского учета на предприятии. Последнее обстоятельство важно для правильного исчисления налогов, формирования объективной информации о деятельности предприятия, а также избегания ответственности по статье 12.1 Кодекса «Об административных правонарушениях». Данная ответственность наступает в случае нарушения индивидуальным предпринимателем или должностным лицом установленного порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности влечет наложение штрафа в размере от четырех до двадцати базовых величин.

Учетная политики – правовая база для проведения налоговой оптимизации в организации. От того насколько точно положения учетной политики будут соответствовать особенностям экономической деятельности предприятия, будет зависеть не только уровень налоговой нагрузки предприятия, но и количество возможных ошибок, связанных с ведением бухгалтерского учета, а также вероятность включения предприятия в план выборочных проверок. Грамотно составленная учетная политика не только позволит избежать многих бухгалтерских ошибок, но послужит хорошим инструментом экономии денежных средств за счет оптимизации уровня налоговой нагрузки на предприятии.

26 января 2020 года.

По состоянию на 1 января 2020 года формы бухгалтерской отчетности определены в Национальных стандартах бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденных Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2016 года № 104 (в редакции постановления Минфина от 22.12.2018 г. № 74). Бухгалтерский баланс состоит из двух частей актива и пассива. В активе отражена информация об имуществе предприятия, его денежных средствах и обязательствах в пользу этого предприятия. В то время как в пассиве отражена информация об источниках формирования активов предприятия, то есть информация о собственных и заемных средствах предприятия, а также информация о его обязательствах. Опытный экономист на основе анализа структуры активов и пассивов предприятия без расчета показателей платежеспособности может произвести предварительную оценку не только финансово-экономического состояния предприятия, но может оценочно определить возможности предприятия по оптимизации его уровня налоговой нагрузки.

Анализ актива баланса предприятия показывает эффективность использования имущества и денежных средств на предприятии. С точки зрения налогового планирования важно определить структуру активов предприятия, соответствующую оптимальному уровню налоговой нагрузки на предприятии. Анализ структуры активов предприятия проводится по трем направлениям: 1) доля дебиторской задолженности в активах; 2) доля основных средств и оборотных активов (материалов, товаров, готовой продукции) в активах; 3) доля денежных средства предприятия в активах.

Первым элементом анализа структуры активов баланса является оценка структуры дебиторской задолженности предприятия. Анализ структуры дебиторской задолженности производится в двух направлениях: а) доля дебиторской задолженности в общей структуре активов предприятия; б) оценка структуры дебиторской задолженности в сравнении со структурой кредиторской задолженности.

Доля дебиторской задолженности в общей структуре активов предприятия позволяет определить размер оборотных средств предприятия, размещенных в расчетах. Чем выше доля дебиторской задолженности в структуре активов, тем больше оборотных средств предприятия «заморожено» в расчетах, что может отрицательно сказаться на платежеспособности предприятия, его возможности своевременно рассчитываться по своим обязательствам перед бюджетом, своевременно уплачивать налоги.

На практике высокая доля дебиторской задолженности в структуре активов предприятия также может свидетельствовать и о высоком уровне налоговой нагрузки на предприятии. В условиях, когда все белорусские предприятия начисляют налоги по факту отгрузки товаров (работ, услуг), дебиторская задолженность фактически отражает сумму неоплаченной выручки предприятия из которой уже начислены налоги. В этой ситуации дебиторская задолженность отражает фактический размер выручки, из которой предприятия уплачивает налоги за счет собственных оборотных средств, то есть по факту становиться беднее за счет роста реальной налоговой нагрузки.

В этой ситуации попытка завоевания рынка за счет предоставления длительных отсрочек на оплату своих товаров, работ и услуг на практике приводит к росту реальной налоговой нагрузки предприятия, что делает это предприятия беднее. Особенно важным в этом случае является анализ динамики изменения доли дебиторской задолженности в структуре активов предприятия. Если на протяжении отчетного периода наблюдается рост дебиторской задолженности, то это говорит о неэффективной стратегии работы предприятия, ведущей к росту налоговой нагрузки на предприятии.

Вторым элементом анализа дебиторской задолженности является сравнение размера дебиторской и кредиторской задолженности. Так, если кредиторская задолженность предприятия превышает его дебиторскую задолженности, то по факту предприятие пользуется чужими денежными средствами для оплаты своих обязательств, в том числе и для оплаты налогов. С другой стороны существенное превышение размере кредиторской задолженности над дебиторской задолженностью может свидетельствовать о неэффективной финансовой политике предприятия. Это свидетельствует также о наличии нарушений и ошибок в управлении движении денежными потоками на предприятии, в том числе и за счет высокого уровня налоговой нагрузки на предприятии.

В случае же когда кредиторская задолженность существенно меньше дебиторской задолженности, то это может свидетельствовать о хорошем финансовом состоянии предприятия, которое своевременно рассчитывается по своим обязательствам. В этом случае, скорее всего, и налоговая нагрузка не оказывает существенного влияния на финансовые результаты работы предприятия, а значит и налоговая нагрузка на предприятии является оптимальной.

Вторым фактором, который необходимо оценивать в структуре активов баланса предприятия – это доля основных средство и оборотных активов (материалов, товаров и готовой продукции) в структуре активов предприятия. Так, высокая доля основных средств в структуре баланса предприятия может свидетельствовать о существенном влиянии на уровень налоговой нагрузки предприятия налога на недвижимость. Как, известно согласно Налоговому кодексу Республики Беларусь налог на недвижимость уплачивается от остаточной стоимости зданий и сооружений белорусских субъектов предпринимательства. В этом случае, чем выше доля основных средств в структуре активов предприятия, тем выше и влияние налога на недвижимость на налоговую нагрузку предприятия.

В свою очередь размер материалов, товаров и готовой продукции связан с другими налогами. Так, если у предприятия высокая доля материалов и товаров в структуре активов предприятия, то, скорее всего, предприятие, таким образом, минимизирует влияние налога на добавленную стоимость на уровень налоговой нагрузки предприятия. Покупка товаров и материалов связано с получением входного НДС для предприятия, что уменьшает сумму исчисляемого к уплате НДС, а значит, налоговая нагрузка по НДС в этом случае минимизируется. Как правило, такие методы налоговой оптимизации используются в краткосрочном или среднесрочном периодах.

Другие дело – это доля готовой продукции в структуре активов предприятия. В готовой продукции уже включается налоговая нагрузка по налогам из заработной платы (отчисления в ФСЗН), по налогу на недвижимость и налогу на землю. Поэтому чем выше доля готовой продукции в структуре активов предприятия, тем выше налоговая нагрузка на предприятии. Последнее зачастую подтверждается на практике.

Третьим элементом является анализ доли денежных средств в структуре активов предприятия. Чем выше доля денежных средств в структуре предприятия, тем больше вариантом у предприятия для проведения мероприятий по налоговой оптимизации в зависимости от изменения налогового законодательства или экономической ситуации на предприятия. Например, предприятие может заключить договор лизинга для минимизации налоговой нагрузки по налогу на прибыль и НДС. Кроме того, наличие свободных денежных средств позволяет предприятию своевременно рассчитываться по своим обязательствам и не иметь задолженности перед бюджетом.

В целом анализ структуры активов предприятия позволяет не только прогнозировать возможный уровень налоговой нагрузки предприятия, но и позволяет выработать мероприятия налоговой оптимизации, которые оказывают влияние на это уровень налоговой нагрузки. Так, если у предприятия высокий уровень налоговой нагрузки, то необходимо минимизировать размер готовой продукции в структуре активов или проанализировать эффективность использования основных средства (особенно зданий и сооружений), которые облагаются налогом на недвижимость. В свою очередь если у предприятия прогнозируется высокий уровень налоговой нагрузки по НДС, то целесообразно проработать вопрос об увеличении остатков товаров или материалов. Это позволяет получить дополнительный входной НДС и минимизировать уровень налоговой нагрузки по НДС в краткосрочном периоде, а иногда и в среднесрочном периодах.

Приведенные примеры позволяют сделать выводы о возможностях прогнозирования уровня налоговой нагрузки на предприятии на основании данных актива бухгалтерского баланса предприятия, в, следовательно, должны учитываться экономистами и финансистами при анализе финансово-хозяйственной деятельности организации и выработке мероприятий по оптимизации уровня налоговой нагрузки на предприятии. В целом анализ бухгалтерского баланса предприятия является базой для оперативного анализа возможного изменения уровня налоговой нагрузки, связанного как с изменениями налогового законодательства, так и с изменением экономической ситуации на предприятии (изменение системы расчетов, осуществление нового вида деятельности и так далее).

Анализ пассива бухгалтерского баланса предприятия позволяет определить эффективность формирования финансовых ресурсов предприятия. Структура пассива бухгалтерского баланса характеризует источники денежных средств, направленные на формирование активов предприятия. Оценка структуры пассивов бухгалтерского баланса предприятия с точки зрения налогового планирования предполагает анализ соотношения собственных и заемных средств предприятия, а также анализ структуры кредиторской задолженности.

В предыдущем разделе «Налоговое планирование и актив баланса» был проведен анализ соотношения дебиторской и кредиторской задолженности с точки зрения её влияния на уровень налоговой нагрузки предприятия. Здесь же необходимо остановиться на влиянии размера и структуры кредиторской задолженности на уровень налоговой нагрузки. Как отмечалось выше, чем размер кредиторской задолженности, тем больше чужих денежных средств может быть использовано предприятием для оплаты своих обязательств, в том числе и по оплате налогов. Это хорошо с точки зрения налогового планирования.

В свою очередь, если размер кредиторской задолженности занимает существенный удельный вес в структуре пассивов предприятия, то необходимо анализировать элементы, из которых состоит эта кредиторская задолженность. Так, если у предприятия в кредиторской задолженности существенные суммы составляет задолженность за поставляемые товары, работы, услуги, то это может значить, что предприятие в условиях дефицита оборотных средств целенаправленно работает с поставщиками на получение отсрочек за поставляемые сырье и материалы. Последнее обстоятельство экономически может быть вполне оправданным, в случае если поставщики идут на такие условия, так как это позволяет получать дополнительный входной НДС в стоимости поставляемых товаров, работ, услуг, минимизируя тем самым уровень налоговой нагрузки по НДС. При этом экономятся собственные оборотные средства предприятия.

Помимо анализа задолженности перед поставщиками необходимо проанализировать и долю задолженности по налогам и сборам, а также задолженность по социальному страхованию и обеспечению в структуре кредиторской задолженности. Указанные цифры могут служить как источником информации об оценочном уровне налоговой нагрузки по предприятии, так и свидетельствовать об эффективности мероприятий по налоговой оптимизации на данном предприятии. Чем выше доля задолженности по налогам и отчислениям по социальному страхованию и обеспечению в структуре кредиторской задолженности, тем ниже эффективности работы по налоговому планированию на предприятии.

Наличие в составе пассивов бухгалтерского баланса предприятия заемных средств (долгосрочные и краткосрочные кредиты) свидетельствует о дефиците собственных ресурсов предприятия и является одним из методов налогового планирования на предприятии. Так, начисление процентов по используемым кредитам учитывается при исчислении налога на прибыль и является одним из способов оптимизации уровня налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Это является оправданным методом налоговой оптимизации, когда у предприятия существуют маркетинговые планы по расширению объема выпускаемой и реализуемой продукции (товаров, работ, услуг), что должно в перспективе привести к улучшению финансовых показателей работы предприятия.

Таким образом, расчет доли заемных средств в структуре пассивов предприятия позволяет не только определить степень зависимости организации от внешних источников финансирования, но и служит источником информации для определения возможности налоговой оптимизации посредством привлечения заемных средств. При этом важно при определении доли заемных средств в структуре пассивов предприятия учитывать и долю денежных средств в структуре активов предприятия. Как мы отметили ранее, наличие денежных средств в активах предприятия не только расширяет возможности предприятия по выбору методов и способов налоговой оптимизации, но и является показателем возможности предприятия по погашению своих обязательств перед кредиторами.

В заключении следует отметить, что значительная доля заемных средств в структуре пассивов предприятия может свидетельствовать о плохом финансовом состоянии предприятия и не быть напрямую связана с мероприятиями налогового планирования. Подтверждением плохого финансового состояния предприятия является неудовлетворительное значение показателей платежеспособности предприятия.

Приложения к бухгалтерскому балансу предприятия содержат существенную информацию, которая может быть использована для экспресс-анализа возможностей предприятия по налоговой оптимизации и оценки эффективности налогового планирования на предприятии. Так, Отчет о прибылях и убытках предприятия содержит строку 160 «Налог на прибыль» и строка 010 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг». Данные показатели можно использовать для приблизительного (оценочного) расчета уровня налоговой нагрузки предприятия с учетом следующих уточнений и ограничений.

Во-первых, показатель выручки приведен без учета налогов из выручки, поэтому для оценки размера полной выручки показать строки 010 Отчета о прибылях и убытков необходимо увеличить на сумму налога. В зависимости от системы налогообложения это может быть увеличение на 20% НДС, 5% налога при упрощенной системе налогообложения, 20% НДС и 3% налога при упрощенной системе налогообложения. Необходимо также учитывать возможности уплаты предприятием акциза или применения льгот по НДС (0% ставка или освобождение от начисления НДС).

Во-вторых, для оценки налоговой нагрузки можно использовать данные строки 010 Отчета о прибылях и убытках и данные о задолженности по налогам, сборам (строка 633 баланса) и отчислениям в Фонд социальной защиты (строка 634 баланса), полученные из данных баланса предприятия. При этом необходимо учитывать, что задолженность по налогам как правило показана квартальная, а задолженность по отчисления в ФСЗН месячная. В этой связи, если мы оцениваем налоговую нагрузку по годовому балансу, то мы должны выручку строки 010 Отчета о прибылях и убытках делить на 4, а задолженность по отчислениям в ФСЗН умножить на 3. В этом случае мы получим квартальные данные по налогам, сборам, отчислениям и выручке предприятия, а соответственно можно будет рассчитать приблизительный квартальный уровень налоговой нагрузки предприятия исходя из данных бухгалтерской отчетности предприятия. Данный показатель может являться хорошим оперативным ориентиром для оценки эффективности работы предприятия по налоговому планированию, как для самого предприятия, так и для внешних пользователей информации.

Отчет об изменении собственного капитала содержит информацию об изменении уставного фонда предприятия и направлений использования прибыли предприятия. Данные, приведенные в этом Отчете, могут быть использованы для определения возможных ошибок предприятия. Так, например, в случае выплаты дивидендов иностранным учредителям может возникнуть объект налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства. Соответственно в случае наличия выплат дивидендов нерезидентам необходимо оценивать наличие объекта налогообложения по налогам на доходы иностранной организации.

Отчет о движении денежных средств содержит информацию о движении денежных средств предприятия, что позволяет определить источники формирования денежных средств (выручка, кредиты, целевое финансирование) и направления их использования (оплата услуг, покупка внеоборотных активов, уплату налогов). Анализ структуры формирования денежных средств позволяет определить приоритетные виды деятельности.

Анализ доли денежных средств, направляемых на расчеты по налогам и сборам, позволяет определить эффективность налогового планирования. Чем выше доля денежных средств, направляемых на расчеты с бюджетом, тем менее эффективно налоговые планирование. Соответственно чем меньше доля денежных средств направляемых на расчеты с бюджетом, тем эффективность налогового планирования выше. Кроме того, соотношение денежных средств, направляемых на уплату налогов, сборов и отчислений в ФСЗН (строка 033 Отчета о движении денежных средств) и выручки предприятия (строка 010 Отчета о прибылях и убытках) увеличенной на сумму налогов из прибыли позволяет получить цифру годового уровня налоговой нагрузки на предприятие. При этом, если данная цифра будет существенно отличаться от ранее рассчитанной (на основании данных баланса) квартальной цифре уровня налоговой нагрузки, то можно говорить либо о сезонном характере работы предприятия, либо о неэффективном налоговом планировании на предприятии. Последнее в частности может выражаться в неравномерности поквартальной уплаты НДС или налога на прибыль.

Вышеперечисленные данные, приведенные в балансе, Отчете о прибылях и убытках и Отчете о движении денежных средств, должны анализироваться в динамике за ряд лет. Использование данных в динамике позволяет оценить тенденции в изменении уровня налоговой нагрузки, движении денежных средств на предприятии, а также определить эффективность менеджмента на предприятии в части налогового планирования и управления денежными потоками организации. Важнейшим критерием эффективности управления денежными потоками на предприятии, с точки зрения налогового планирования, является отсутствие задолженности по платежам в бюджет, а также динамика уровня налоговой нагрузки.

Отчет об использовании целевого финансирования содержит информацию о поступлении и использовании целевых взносов и поступлений, а также безвозмездный поступлений. Информация, содержащаяся в этом Отчете, может быть использована для определения обязанности предприятия по уплате налогов, связанных с получением безвозмездной помощи.

Приведенный на примере бухгалтерского баланса порядок использования информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности в целях налогового планирования, может быть использован и при анализе другой отчетности предприятия, например статистических отчетов. Практика показывает, что в многочисленных статистических и ведомственных отчетах составляемых предприятием для государственных органов власти, как правило, содержаться много полезной информации, которая успешно может быть использована при принятии управленческих решений, как в части налогового планирования, так и в части повышения эффективности деятельности предприятия.

02 февраля 2020 года

Типовой план счетов бухгалтерского учета, используемый субъектами предпринимательской деятельности в Республике Беларусь, утвержден Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 года № 50. На момент написания данного раздела, последние изменения в план счетов были внесены Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 13 декабря 2019 года № 74.

План счетов определяет основные требования к порядку ведения бухгалтерского учета, но не закрепляет жестких критериев в использовании тех или иных счетов бухгалтерского учета. Так, пунктом 3 Инструкции о применении типового плана счетов определено, что «на основе типового плана счетов руководителем организации утверждается план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета (далее - рабочий план счетов)». В свою очередь пунктом 4 Инструкции о применении типового плана счетов установлено, что «в случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена настоящей Инструкцией, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции».

Последнее обстоятельство и создает возможности для такого отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, при котором некоторые хозяйственные операции будут «выпадать» из поля зрения контролирующих органов. Особенно важно учитывать особенности использования плана счетов для производственных предприятий, у которых есть различные варианты по использованию счетов бухгалтерского учета, которые отражают затраты предприятия.

Столь подробное описание процесса распределения затрат важно с точки зрения налогообложения. Так, помимо сугубо производственные предприятий распределение затрат важно и для многопрофильных предприятий, как осуществляющих продажу товаров, так и осуществляющих оптовую торговлю товарами. Так, если основные косвенные затраты будут распределены на производимые организацией товары и эти товары не будут реализованы, а будут находиться на складе, то и косвенные расходы, связанные с производством этих товаров не будут включены в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль. В обратной ситуации, если косвенные расходы будут распределены преимущественно на реализуемые организацией покупные товары, и эти товары будут проданы, то соответственно и косвенные расходы, отнесенные на стоимость товаров, будут учтены при исчислении налога на прибыль. Таким образом, в зависимости от метода распределения косвенных затрат с помощью плана счетов бухгалтерского учета и учетной политики может быть достигнута экономия в начислении налога на прибыль. Для достижения указанной налоговой экономии экономистами должен быть произведен экспертный расчет, позволяющий определить какой из вариантов распределения косвенных затрат для предприятия является наиболее предпочтительным.

Аналогично на уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль влияет и порядок формирования стоимости товаров или материалов. Так, в зависимости от того на каких счетах бухгалтерского учета формируются затраты, связанные с приобретением товаров или материалов зачастую будет зависеть и уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Поэтому от выбора предприятия зачастую зависит тот уровень затрат, который будет учтен предприятием при исчислении налога на прибыль в отчетном периоде.

В зависимости от того, какие счета используются при формировании стоимости товаров, будет зависеть и уровень налоговой нагрузки предприятия. Так, если товар будет учитываться по учетным ценам, то, как правило, это означает, что в стоимость товаров включается непосредственно контрактная стоимость товара и размер таможенных пошлин и сборов, уплаченных при прохождении товаров таможенного контроля. То есть эти затраты учитываются по счету 41 «Товары».

В случае, если учет товаров организован по фактическим ценам, то к учетной цене дополнительно прибавляют расходы, связанные с покупкой и доставкой товаров. Сюда в частности относятся расходы по доставке товаров, а также услуги сторонних организаций (таможенные агенты, страхование и так далее), связанное с приобретением товаров, которые также будут учитываться по счету 41 «Товары». Очевидно, что в случае применения учетных цен стоимость товаров будет ниже, чем при учете товаров по фактическим ценам. При этом в первом случае (учетные цены) все прочие расходы, связанные с доставкой товаров, относятся напрямую на затраты, то есть на счет 44 «Расходы на реализацию», что важно в случае наличия больших остатков товаров на складах.

Описание порядка отражения в учете затрат, связанных с приобретением товаров, важно для предприятия с точки зрения планирования периода в котором указанные затраты будут включены в расчеты, связанные с исчислением налога на прибыль. В данной ситуации следует отметить два обстоятельства. Во-первых, затраты, связанные с приобретением товаров, рано или поздно должны быть учтены при исчислении налога на прибыль. В некотором роде исключением является лишь ситуация приобретения неликвидного товара, который будет в последующем уценен. Во-вторых, более ранний срок включения в расчеты по налогу на прибыль затрат, связанных с доставкой товаров означает возможность уплаты меньшей суммы налога на прибыль. При этом достигается как фактическая экономия оборотных средств, за счет меньшего перечисления в бюджет сумм налога на прибыль, но и уменьшается потребность в заемных средствах. В последнем случае происходит экономия на процентах уплаченных банку, по кредитам, полученным на пополнение оборотных средств. Схожая ситуация отмечается и в случае бухгалтерского учета материалов.

Выбор методов бухгалтерского учета, а соответственно и используемого плана счетов бухгалтерского учета влияет не только на уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль, но и на уровень налоговой нагрузки по НДС, налогу на недвижимость. Более подробно о способах налоговой оптимизации конкретных налогов будет описано в 6 главе моей книги «Налоговое планирование и налоги».

06 февраля 2020 года