Базовым элементом налогового планирования является показатель «налоговая нагрузка». Именно налоговая нагрузка является сводным показателем, характеризующим как количество налогов уплачиваемых предприятием, так и показателем определяющим эффективность проводимых на предприятии мероприятий по налоговой оптимизации. При этом на практике далеко не все представители белорусском бизнеса знают о том, что такое налоговая нагрузка и как ее считать. Так, общаясь с руководителями белорусского бизнеса зачастую можно услышать абстрактные рассуждения о том, что налогов уплачивается много, и о том, что налоговая нагрузка высокая. При этом о конкретных цифрах уровня налоговой нагрузки услышать можно достаточно редко, как правило, говориться об абсолютных цифрах (тысячах и миллионах).

Последнее связано с тем, что белорусский бизнес привык апеллировать абсолютными, а не относительными цифрами, что не всегда верно. Так очевидно, что при абсолютном росте объемов продаж растет и абсолютная сумма уплаченных налогов. Это экономическая логика. При этом реальная налоговая нагрузка при росте продаж по факту может не только не увеличиваться, а даже реально и уменьшаться. Кроме того, на практике существуют разные подходы к расчету уровня налоговой нагрузки, что затрудняет понимание оценки реального налогового бремени на бизнес, а поэтому для того, чтобы понять, что такое налоговая нагрузка необходимо определиться с методикой ее расчета.

В теоретической литературе существуют различные методики расчета уровня налоговой нагрузку. В данной книге я буду придерживаться методики, которая в свое время применялась сотрудниками Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. Так уровень налоговой нагрузки равен сумме начисленных налогов деленной на сумму доходов предприятия.

В условиях белорусского налогового законодательства я предлагаю включать в сумму начисляемых налогов, как сумму начисляемых налогов, которые непосредственно контролирует Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, так и сумму отчислений в Фонд социальной защиты населения, которые по своей экономической сути являются налогом на заработную плату предприятий. При этом в сумму начисляемых налогов не включается подоходный налог физических лиц, который рассчитывается из доходов физических лиц и не влияет на налоговую нагрузку предприятия.

В свою очередь к доходам белорусского субъекта хозяйствования следует относить, как его выручку, так и прочие доходы предприятия. Под доходами понимается, с точки зрения бухгалтерского учета, как доходы по текущей деятельности, так и доходы от финансовой и инвестиционной деятельности. С точки зрения налогового учета доходами будет считаться выручка предприятия плюс внереализационные доходы.

Основным и наиболее простым источником информации, используемым для расчета налоговой нагрузки предприятия, являются данные бухгалтерского учета предприятия. Так, суммы начисленного налога определяются по оборотам по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». При этом для учета НДС в сумме начисляемых налогов необходимо уменьшить сумму оборота по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» на дебетовые обороты по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 18 «НДС по приобретенным товарам, работам и услугам». В бухгалтерском учете данная операция отражается проводка Д-т 68 К-т «Расчеты по налогам и сборам» К-т 18 «НДС по приобретенным товарам, работам и услугам». Таким образом, учитывается сумма входного НДС, уменьшающая уровень налоговой нагрузки предприятия. Кроме того для определения суммы начисляемых налогов, могут использоваться данные налоговых деклараций. Также необходимо учитывать и сумму отчислений в Фонд социальной защиты населения, на основании ежеквартального отчета 4-фонд.

Для определения выручки и внереализационных доходов предприятия, учитываемых при расчете налоговой нагрузки, используются данные кредитовых оборотов по следующим субсчетам бухгалтерского учета: 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг"; 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности"; 91-1 "Прочие доходы". При этом для расчета налоговой нагрузки применяются, как данные о выручке предприятия по основной деятельности, так и доходы, не связанных с основной деятельностью предприятия, как-то сдача имущества в аренду, проценты по депозитам в банках и так далее. Все указанные доходы облагаются налогами и должны быть учтены при исчислении налоговой нагрузки белорусского субъекта предпринимательства.

Размер налоговой нагрузки является сводным критерием, характеризующим эффективность работы предприятия по налоговому планированию. Уровень налоговой нагрузки является одним из факторов, определяющим необходимость проведения налогового планирования на предприятии. Для того, чтобы определить необходимо ли предприятию проводить налоговое планирование, требуется проанализировать налоговую нагрузки в динамике, а также сравнить его налоговую нагрузку с налоговой нагрузкой организации аналогичного профиля деятельности.

Следует отметить, что указанные показатели являются ориентиром, но не догмой для оценки эффективности налогового планирования на предприятии. Так в практике встречаются ситуации, когда даже для предприятий одного вида деятельности разность в налоговой нагрузке может составлять от 5 до 10 % от выручки, и была обусловлена особенностями организации работы предприятия.

Так, помимо вида деятельности на уровень налоговой нагрузки влияют следующие особенности финансово-экономической деятельности предприятия:

- организационная структура предприятия (работа в холдинге или в форме обособленного предприятия);

- особенности стратегии сбыта продукции предприятия (работа на экспорт, розничная или оптовая торговля);

- используемый порядок налогообложения (общий порядок налогообложения или упрощенная система налогообложения);

- месторасположение предприятия (регионы с льготным режимом налогообложения – СЭЗ, работа в сельской местности, Парк высоких технологий, Парк «Великий камень»);

- цели текущей деятельности (получение максимальной прибыли или расширение доли рынка);

- система работы с налоговыми органами (получение разъяснений, использование налоговых льгот, оспаривание спорных моментов налоговых проверок);

- порядок ведения бухгалтерского учета (использование ускоренной амортизации, порядок списания материалов);

- система работы с контрагентами (анализ системы расчетов на предприятии – предоплата, отсрочка платежа);

- договорная система (наличие системы контроля над договорами, виды используемых договоров: договора купли-продажи, комиссии) и так далее.

Все перечисленные факторы будут рассмотрены далее в книге. Теперь же остановимся на определении того, какая налоговая нагрузка для предприятия может считаться оптимальной.

14 апреля 2019 года

При определении размера оптимальной налоговой нагрузки для предприятия необходимо учитывать, что налоговое планирование является частью управленческого учета предприятия и должно подчиняться общеэкономическим целям и возможностям предприятия. Налоговое планирование по своей экономической сути есть процесс создания условий, при которых организация сознательно идет на некоторые ограничения или изменения в своей экономической, правовой, бухгалтерской, производственной или иной деятельности с целью оптимизации уровня налоговых платежей. Фактически проведение налогового планирования означает достижение максимально возможного экономического эффекта (уровня рентабельности, объема продаж и другие) при оптимальном уровне налогообложения в рамках существующего налогового законодательства и существующих экономических, юридических, производственных и иных ограничений в работе предприятия. То есть налоговое планирование непосредственно связано с общеэкономическими целями деятельности предприятия и является его составной частью.

Приведенный пример является наиболее распространённым экономическим противоречием налогового планирования. Чем выше рентабельность работы предприятия, тем выше налоговая нагрузка по налогу на прибыль. В свою очередь убыточная работа означает неуплату налогов из прибыли, что для налогового планирования хорошо. Но всегда ли необходима убыточная работа для оптимизации уровня налоговой нагрузки? Каждый руководитель бизнеса сам может ответить на этот вопрос.

Помимо экономических противоречий указанный пример является ярким подтверждением неоднозначности и противоречивости налогового планирования, выраженной в необходимости учета многих юридических, бухгалтерских, производственных и экономических факторов, которые не всегда связанны с уплатой налогов. Таким образом, в ситуации определения оптимального уровня налоговой нагрузки необходимо учитывать ограничения налогового планирования, связанные с базовыми принципами организации налоговой оптимизации, а также с макроэкономическими и микроэкономическими условиями деятельности субъекта хозяйствования.

Наряду с микроэкономическими ограничениями, существуют и макроэкономические ограничения, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия. Макроэкономические ограничения налогового планирования, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, обусловлены влиянием макроэкономических процессов на планы экономического развития конкретного предприятия и его возможности по налоговой оптимизации.

Помимо хозяйственной деятельности на возможности налогового планирования влияют и законодательные ограничения макроэкономические и микроэкономические. Макроэкономические законодательные ограничения связаны с требованиями законодательства устанавливающими обязанность предприятия по уплате налогов. Статьей 56 Конституции Республики Беларусь установлена обязанность граждан и субъектов предпринимательства, финансировать государственные расходы путем уплаты налогов. Таким образом, любая легальная экономическая деятельность на территории Республики Беларусь связана с уплатой налогов. Налоговое планирование рассматривает исключительно легальную работу субъекта предпринимательства в рамках действующего законодательства. В этом случае возникает ситуация, при котором предприятие должно достигнуть минимально возможного уровня налоговой нагрузки в рамках существующего законодательства.

Указанный пример свидетельствует о том, что даже в ситуации обязательной уплаты налогов можно выбрать такую систему работы предприятия, при которой реальная налоговая нагрузка будет минимально возможной. На этом же принципе строятся и микроэкономические законодательные ограничения в налоговом планировании.

Так, в белорусском законодательстве, в частности в Налоговом, Административном и Уголовном кодексах установлены наказания за неуплату или несвоевременную уплату налогов. Возможность применения контролирующими органами штрафных санкций является одним из видов ограничений в налоговом планировании, так как многие руководители предприятий не уверены в достаточной компетентности своих должностных сотрудников.

Нарушения налогового законодательства могут быть связаны, как с незнанием положений нормативных документов, так и с проведением рискованных мероприятий налогового планирования. Под рискованными мероприятиями налогового планирования понимается применение на практике «белых» схем налогового планирования, связанных с неточностями или недоработками законодательства. При этом речь идет не только о налоговом законодательстве.

Возможности предприятия по преодолению микроэкономических законодательных ограничений зависят от наличия квалифицированных кадров на предприятии и стиля управления бизнесом. Так степень готовности предприятия пойти на риск применения мероприятий налогового планирования, напрямую связано с готовностью руководства предприятия, отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми и иными контролирующими органами. Соответственно, чем более рисковое и экономически и юридически грамотное руководство предприятия, тем более низкий уровень налоговое нагрузки для него будет приемлемым и наоборот. Любой риск должен базироваться на хорошо организованной системе налогового учета, которая является одним из базовых элементов успешного налогового планирования на предприятии, о чем речь пойдет далее.

12 мая 2019 года

Налоговый учет предприятия является важным элементом системы налоговой оптимизации на предприятии. Именно налоговый учет формирует итоговые отчетные документы, которые в дальнейшем подвергаются контролю со стороны налоговых и иных контролирующих органов, и на основании которых в дальнейшем государство определяет методы государственного контроля или наказания белорусских субъектов предпринимательства. Фактически налоговый учет является «лицом налогового планирования», которое видят все внешние пользователи, и в первую очередь государственные контролирующие органы, и которое оценивает эффективность деятельности белорусского бизнеса по налоговому планированию. В этой связи «лицо налогового планирования» должно быть максимально легальным, законопослушным и не вызывающим подозрения со стороны контролирующих органов. Речь в первую очередь идет о форме и содержании составляемых субъектами предпринимательствами налоговых деклараций, которые подвергаются текущему камеральному контролю со стороны налоговых и возможно иных контролирующих органов.

В этой связи оптимальным будет являться такой налоговый учет, который соответствует двум следующим критериям. Во-первых, оптимальный налоговый учет – это тот учет, который не ведет к нарушениям налогового законодательства, которые могут быть выявлены в ходе камерального налогового контроля. Во-вторых, оптимальный налоговый учет – это такой налоговый учет, который не содержит «лишней информации», которая может быть использована контролирующими органами для проведения проверок и наказания белорусских субъектов предпринимательства.

Достижение оптимального налогового учета на предприятии возможно в ситуации, когда на предприятии разработана четкая система подготовки и предоставления налоговой отчетности в контролирующие органы. При этом речь идет не только о случаях предоставления налоговых деклараций, но и любой иной информации запрашиваемой контролирующими органами, которая может быть использована для государственного контроля.

Данный пример является наглядным представлением о том, каким образом должен быть организован оптимальный налоговый учет на предприятии. Фактически оптимальный налоговый учет должен основываться на многоступенчатой системе контроля над исходящей информацией, отчетностью или иной документацией, направляемой в адрес налоговых и иных контролирующих органов. Многоступенчатость контроля в налоговом учете на практике должна состоять хотя бы из двух элементов. Во-первых, это первичный контроль со стороны бухгалтерии предприятия, которая составляет налоговую декларацию или иной юридический документа, составляемый по требованию контролирующих органов. Во-вторых, это контроль со стороны сотрудника, ответственного за организацию и проведение налогового планирования на предприятии. Именно специалист по налоговому планированию является лицом, проводящим окончательную оценку возможного влияния исходящих налоговых документов на деятельность предприятия по налоговому планированию. На крупных предприятиях многоступенчатая система контроля налогового учета, может включать в себя и контроль со стороны других сотрудников предприятия: юристов, экономистов и так далее. Каждый из этих специалистов в пределах своей компетенции анализирует возможное влияние исходящей налоговой документации на налоговое планирование предприятия.

Оценка возможных последствий от предоставления исходящей налоговой документации для контролирующих органов может производиться по нескольким направлениям. Во-первых, это оценка исходящей налоговой документации по критерию его соответствия действующему законодательству. Как правило, данная оценка может производиться юристами, бухгалтерами или специалистами по налоговому планированию.

Вопрос правильности предоставления или не предоставления уточненных налоговых деклараций не случаен, так как затрагивает не только правовой вопрос и характеризует правовую грамотность предприятия, а значит и его юридические возможности по налоговому планированию. «Не правильное» уточнение деклараций на практике может привести к дополнительной проверке. Так пунктом 16 указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 г. № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь», определено, что проверка соблюдения налогового законодательства проводится за период, не превышающий пяти календарных лет. Данный период может быть увеличен в случае проведения дополнительных проверок, основанием для которых может быть и уточенная налоговая декларация за прошлый налоговый период. В этой связи подача уточненных налоговых деклараций за прошлые налоговые периоды не желательна.

Вторым критерием оценки исходящей налоговой документации предприятия является анализ исходящей налоговой документации на предмет возможных последующих претензий контролирующих органов обусловленных особенностями контрольной деятельности в Республике Беларусь. Это не связано напрямую с нарушением белорусского законодательства, а обусловлено особенностями белорусской экономической политики и определяется практикой.

Указанные примеры показывают важность оптимального налогового учета для эффективного налогового планирования на предприятии. Налоговый учет имеет тесную взаимосвязь с бухгалтерским учетом предприятия, о чем речь пойдет далее в книге.

15 мая 2019 года